ÖZET
Kanaat verici bir vesikaya ve kazai bir hükme dayanarak veya dayanmadan; yurtiçi ve/veya yurtdışındaki firmalara iştirak eden veya ortak olan kişilerin; iştiraklerinden/ortaklarından mevcut alacaklarından vazgeçilmesi hallerinde; (borca batıklık/teknik iflas haline istinaden Zarar Telafi Fonu uygulaması, finansal sıkıntılarının karşılanması, faaliyetlerin sekteye uğramaması, iştirak edilen firmanın geçmiş yıl zararlarının alacaklardan karşılanması, iştirak adına kâr çıkmasının sağlanması, 6736/7143 sayılı Kanunlar kapsamında İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi işlemleri v.b. haller nedeni ile) vergilendirmeye yönelik hususlara; mevzuat hükümleri ve özelgeler bazında değinilerek; sorun ve çözüme yönelik görüşümüz ile mükelleflerin vergilendirilme riskine karşı tavsiyelerimiz anlatılmaya çalışılacaktır.
MEVZUAT HÜKÜMLERİ
VERGİ USUL KANUNU
Madde 227– Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.
Madde 322– Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.
Madde 324– Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.
Türk Ticaret Kanunu
MADDE 376
- Sermayenin kaybı, borca batık olma durumu
- a) Çağrı ve bildirim yükümü
Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.
Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.
Şirketin borca batık (şirketin aktiflerinin borçlarını karşılayamaması halidir.) durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması hâlinde, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister. Meğerki, iflas kararının verilmesinden önce, şirketin açığını karşılayacak ve borca batık durumunu ortadan kaldıracak tutardaki şirket borçlarının alacaklıları, alacaklarının sırasının diğer tüm alacaklıların sırasından sonraki sıraya konulmasını yazılı olarak kabul etmiş ve bu beyanın veya sözleşmenin yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği, yönetim kurulu tarafından iflas isteminin bildirileceği mahkemece atanan bilirkişilerce doğrulanmış olsun. Aksi hâlde mahkemeye bilirkişi incelemesi için yapılmış başvuru, iflas bildirimi olarak kabul olunur.”
15.09.2018 tarih ve 30536 sayılı R.G.’de yayımlanan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ
1-) DEĞERSİZ ALACAK VE KANAAT VERİCİ VESİKALAR ÖZELİNDE VERİLMİŞ OLAN ÖZELGELER
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 21/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1952 Sayılı Özelgesi ile Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 01/03/2012 tarih ve B B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-323-68 Sayılı Özelgesi:
“Bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilebilmesi için; kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye istinaden tahsiline imkân kalmadığının ispatı gereklidir. Değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacaktır. VUK 322 nci madde kapsamında alacağın tahsil imkânının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.
Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Bu nedenle kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsikini öngörmüştür.
Vergi hukuku uygulaması bakımından; kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir.
- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler
- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı
- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Ayrıca burada şu hususları da belirtmekte fayda vardır. Mirasçılarının bulunmadığını kanıtlayan resmi soruşturma belgesi ile borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazete ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri ile her halükarda vergi inceleme elemanlarınca kabul gören bilgi ve belgelerde kanaat verici vesika olarak kabulü olanaklıdır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı; avukat yazısı, İcra Müdürlüğü veya Mahkemelerden alınan aciz vesikası, rehin açığı ve semeresizlik belgesi gibi belgeleri değersiz alacağın ispatı bakımından (alacağın tahsil edilebilme imkanını ortadan kaldırmadığından bahisle) kanaat verici vesika kapsamında değerlendirilmemektedir.
Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar” kanaat verici vesikalar olarak sayılmıştır. (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların veya tarafların kendi aralarında düzenledikleri resmi şekilde düzenlenmiş olmayan alacaktan vazgeçme anlaşmaları kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)
Bir diğer yandan; 284 Seri No’lu V.U.K. Genel Tebliğinde de (sadece 1999 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere) VUK Geçici 24 üncü maddesi uyarınca alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak sulh olmaları ve bu anlaşmayı noterde düzenlemeleri halinde, bu belge alacağın değersiz hale geldiğine ilişkin kanaat verici belge olarak kabul edileceği açıklanmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 15.12.2006 gün ve 98812 sayılı özelgesi ile “alacaklının alacağından vazgeçmesi halinde bu durumun taraflar arasında her türlü muvazaadan ari olarak karşılıklı olarak imzalanmış bir protokolün noter onayından geçirilmesiyle birlikte söz konusu alacağın “Değersiz Alacak” olarak kabulü mümkündür.” denilmiştir.
Her ne kadar grup firmaları/iştiraklerin, birbirlerine dava-icra takibi yapmaları uygulamada pek görülmese de; özellikle alacaktan vazgeçen açısından; eleştirilme riskini azaltmak ve kanunda yer alan bu müesseselerden yararlanabilmek için (noter haricinde) mahkeme harici bir argüman bulunmamaktadır. Bu meyanda da borçlu veya alacaklının; yetkili mahkemeler veya arabuluculuk müessesesi kullanılarak; alacaktan sulh ve feragat yolu ile vazgeçilmesi durumlarında da; kazai bir hüküm ve kanaat verici vesika kapsamına gireceği muhakkaktır.
Ancak iştirak edilen firmadan mevcut olan alacağın; yönetim kurulu kararı veya ortaklar kurulu kararı ile vazgeçilmesine ilişkin olarak alınan kararlar, mevzuatta yer almaması, sermaye artırımı yapılmaması, noter kanalı veya mahkeme-icra-arabuluculuk müesseselerine tabi tutulmadan tek taraflı olarak gerçekleştirilen işlemler kanaat verici vesika olarak kabul edilmemektedir.
Kayseri VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 24.04.2017 tarih ve 50426076-125[9-2016/20-297]-15708 sayılı özelgesinde;
“alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfasının sağlanması, … Bu çerçevede, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının; ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.” denilmiştir.
2-) İştirak edilen firmaya faaliyetinin kesintiye uğramaması amacıyla aktarılan bedellerin vergi karşısındaki durumuna yönelik verilmiş olan değiştirilen özelge
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12/02/2013 tarih ve 64597866-KDV-1/1-21 Sayılı Özelgesi’nde
“İlgi (a) da kayıtlı dilekçenizde; firmanızın bağlı olduğu yurt dışındaki ana firma tarafından, ekonomik kriz ve sektörel gelişmeler nedeniyle şirketinizin geçici finansal sıkıntılarının karşılanması ve Türkiye’deki faaliyetinizin kesintiye uğramaması amacıyla, karşılıksız olarak firmanıza aktarılacak bedellerin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmiş, konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü ilgi (b) de kayıtlı yazımız ile şirketinize bildirilmiş ancak, konunun tekrar değerlendirilmesi sonucu, ilgi (b) de kayıtlı görüşümüzün aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde değiştirilmesi uygun görülmüştür.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden firmanızın bağlı bulunduğu yurt dışı mukimi ana firmadan karşılıksız olarak kullanacağı nakdi desteğin, mahiyeti itibariyle gelir olarak kabul edilmesi ve elde edilen bu gelirin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden; firmanızın bağlı olduğu yurt dışındaki ana firma tarafından Türkiye’deki faaliyetinizin kesintiye uğramaması amacıyla firmanıza aktaracağı bedeller, Türkiye’de ifa edilen hizmetlerin karşılığı olduğundan, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre katma değer vergisine tabidir.” denilmiştir.
3-) İştirak Edilen Firmanın 6736 Sayılı Yasanın İşletme Kayıtlarının Düzeltmesi Hükümlerinden Yararlanması Sonucunda Kayıtlarda Yer Alan Mevcut Cari Hesabın Durumuna İlişkin Özelge
Antalya VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü’nün 16.07.2019 tarih ve 49327596-125.06[KVK.2017.ÖZ.18]-129908 Sayılı Özelgesinde
“şirketinizin bir anonim şirketin tüzel kişi ortağı olduğu bu şirketten aldığınız borç nedeniyle anonim şirketin, ortaklardan alacaklar hesabında yer alan tutarı 6736 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanarak kanunen kabul edilmeyen gider yazılmak suretiyle kapattığı, ancak şirketinizin ortaklara borçlar hesabında yer alan aynı tutarlı borcun söz konusu şirketle olan cari mutabakatı açısından nasıl kapatılacağına ilişkin ilgili Kanun ve Tebliğde herhangi bir bilgiye rastlanamadığı belirtilerek ne şekilde işlem yapılacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
… ortağı olduğunuz anonim şirketin, şirketinize verdiği borca ilişkin 6736 sayılı Kanun kapsamında beyanda bulunarak kayıtlarını düzeltmesi durumunda, beyan edilen söz konusu tutarın, borcu alan şirketiniz tarafından kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmekte olup söz konusu tutarın “331 Ortaklara Borçlar” hesabından çıkarılarak “679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar” hesabına kaydedilmesi ve kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.” denilmiştir.
4-) Sermaye Tamamlama Fonu” veya “Zarar Telafi Fonu” olarak bilinen uygulamaya dair verilen özelgeler:
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 01/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 Sayılı Özelgesi’nde
“ 31.12.2008 tarih ve 689 sayılı dilekçenizin incelenmesi neticesinde;
– Şirketinizin, 1.000.000.- TL sermayesi olan bir anonim şirketin %30 oranında pay ile kurucu ortaklarından olduğu, iştirak olunan şirketin devamlı zarar etmesi sonucu sermayesini kaybettiği, şirketiniz tarafından alınan 13.05.2008 tarihli olağan genel kurul kararı ve 02.06.2008 tarihli olağanüstü genel kurul kararı ile şirket ortaklarınca sermaye tamamlama fonu oluşturulmasının oy birliği ile kabul edildiği, şirketiniz payına düşen 1.081.455,82.-TL tutarındaki sermaye tamamlama fonu bedelinin iştirak edilen şirkete ödendiği, iştirak edilen şirketin ödenen sermaye tamamlama fonu bedellerini geçmiş yıl zararlarına mahsup ederek herhangi bir sermaye artırımı yapmadığı belirtilerek,
- İştirakçisi olduğunuz şirkete ödediğiniz sermaye tamamlama fonu bedelinin, iştirakler hesabına mı yoksa dönem zararı hesabına mı kayıt edileceği,
- İştirak edilen şirketin hisselerinin daha düşük bedelle başka bir kuruluşa devir edilmesi durumunda ortaya çıkan zararın, sermaye tamamlama fonuna ödenen tutar da dikkate alınarak ne şekilde hesaplanacağı hususlarında görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde sayılan giderlerin indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesiyle her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların beyannamesinde yer alan zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunun; 466-469 uncu maddelerinde, yedek akçelere ilişkin hükümlere yer
verilmiş olup şirketlerin mecburi veya ihtiyari olarak ayırabileceği yedeklerin neler olduğu, bu yedeklerin şirketin kârından ayrılması gerektiği açıkça belirlenmiş olup Türk Ticaret Kanununda zarar telafisi fonu ile ilgili bir düzenleme bulunmadığı gibi bu ad altında yurt dışından gelen paraların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır.
Aynı Kanunun; 385-390 ıncı maddelerinde esas mukavelenin değiştirilmesine ilişkin hükümler, 391-395 inci maddelerinde esas sermayenin artırılmasına ilişkin hükümler ve 396-398 inci maddelerinde de esas sermayenin azaltılmasına ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Dolayısıyla esas sermayenin artırım ve azaltım işlemlerinin bu hükümlere göre yapılacağı açıktır.
Bu çerçevede, sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, kurucu ortağı olduğunuz iştirakiniz tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden, söz konusu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi de mümkün değildir. Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise; söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerekmektedir.…………..” denilmiştir.
Kayseri VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 23/01/2017 tarih ve 50426076-125[9-2014/20-241] – 8 Sayılı özelgesi :
“Mükelleflerin teknik iflasa uğramamak için yaptıkları sermaye azaltımı işlemi, mükellefin mevcut faaliyetine devam etmesini sağlamak yönünden yapılan bir işlem olup, sermaye azaltımı işleminde sermayesi azaltılan şirket açısından vazgeçilen alacak ve ortaklar açısından değersiz hale gelen alacak hükümleri oluşmayacaktır.
Bu itibarla teknik iflas veya mali zorluk nedeni ile borçlarını ödeyemeyecek duruma gelinmesi nedeni ile yapılan sermaye azaltımı işlemi kaynaklı olarak ortağınız … A.Ş’nin şirketinizden olan sermaye payı alacağının şirketinizin geçmiş yıllar zararına mahsubu için yönetim kurulu kararı alınması sonucu anılan firma tarafından tahsil edilmeyen kısmı, şirketiniz açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilemeyecektir.
Diğer taraftan, yukarıda sayılan kanaat verici vesikalardan birinin bulunması halinde; alacaklının Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar hesabında izlediği alacağın alınmaması halinde söz konusu alacak, alacaklı açısından değersiz, borçlu olan şirketiniz açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilecek ve şirketinizce bu alacak vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak 3 yıl içerisinde ortaya çıkacak zararla mahsup edilebilecektir.” denilmiştir.
Özelgelerin verilmesinden sonra;15.09.2018 tarih ve 30536 sayılı R.G.’de yayımlanan; 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliği’nde
Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının karşılıksız kalması halinde genel kurul
MADDE 6 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının karşılıksız kalması halinde yönetim organı, bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.
(2) Yönetim organı, son bilançoyu genel kurula sunarak şirketin finansal yönden bulunduğu durumu bütün açıklığıyla ve her ortağın anlayabileceği şekilde anlatır. Bu hususta genel kurula rapor da sunulabilir.
(3) Yönetim organı, şirketin mali durumundaki kötüleşmeyi ortadan kaldırmak veya en azından etkilerini hafifletmek amacıyla, uygun gördüğü sermayenin tamamlanması, sermaye artırımı, bazı üretim birimlerinin veya bölümlerinin kapatılması ya da küçültülmesi, iştiraklerin satışı, pazarlama sisteminin değiştirilmesi gibi iyileştirici önlemleri alternatifli ve karşılaştırmalı olarak aynı genel kurula sunar ve açıklar.
(4) Genel kurul, sunulan iyileştirici önlemleri aynen kabul edebileceği gibi değiştirerek de kabul edebilir ya da sunulan önlemler dışında başka bir önlemin uygulanmasına karar verebilir.
Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde genel kurul
MADDE 7 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde, toplantıya çağrılan genel kurul;
- Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre sermaye azaltımı yapılmasına,
- Sermayenin tamamlanmasına,
- Sermayenin artırılmasına, karar verebilir.
Sermayenin azaltılması
MADDE 8 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisi zarar sebebiyle karşılıksız kalan şirketin genel kurulu, sermayenin üçte biriyle yetinmeye karar verdiği takdirde sermaye azaltımı Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre yapılır.
(2) Bu madde kapsamında yapılacak sermaye azaltımında yönetim organı, alacaklıları çağırmaktan ve bunların haklarının ödenmesinden veya teminat altına alınmasından vazgeçebilir.
Sermayenin tamamlanması
MADDE 9– “ (1) Sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılmasıdır. Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına gerek yoktur. Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür. Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz. Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır. Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.
(2) Sermayenin tamamlanmasında, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bakımından Kanunun 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi, limited şirketler bakımından ise 603 ve devamı maddeleri uygulanır. Sermayenin tamamlanamaması, bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel oluşturmaz.
(3) Bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir.
Sermayenin artırılması
MADDE 10 – (1) Genel kurul tarafından;
- Sermayenin zarar sonucu ortaya çıkan kayıp kadar azaltılması ile birlikte eş zamanlı olarak istenilen tutarda artırımına karar verilebilir. Sermayenin azaltılması işlemi ile birlikte eş zamanlı sermaye artırımında artırılan sermayenin en az dörtte birinin ödenmesi şarttır.
- Sermayenin zarar sonucu ortaya çıkan kayıp kadar azaltılması yoluna gidilmeden sermaye artırımına karar verilebilir. Bu şekilde yapılacak sermaye artırımında sermayenin en az yarısını karşılayacak tutarın tescilden önce ödenmesi zorunludur.” hükümlerine yer verilmiştir.
İlgili Tebliğ’in yayımlanmasından sonra verilen, tebliğin 9. Maddesinin 3 ncü fıkrasına, 10 Maddesinin 1 fıkrasının b bendine aykırı olarak ve bu hükümler dikkate alınmadan verilmiş olduğunu düşündüğümüz;
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 19.07.2019 tarih ve 64597866-105[3]-14018 sayılı özelgesinde;
“şirketinizin geçmiş yıl zararlarını kapatmak amacıyla ortağınız tarafından şirketinize aktarılacak tutarın; sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü de bulunmaması nedeniyle, kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.
Bu görüşün temel dayanağı ise; “TTK 376 ncı maddesinin gerekçesi; “…İkinci fıkra: Son yıllık bilânçodan, zararlar sebebiyle sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, yönetim kurulunun çağrısı üzerine genel kurul iki karardan birini alabilir, (1) sermayenin üçte biri ile yetinme, yani sermayenin azaltılıp zararın bünye dışına atılması; (2) tamamlama.
Bu iki karardan birini almamışsa anonim şirket sona erer. Tasarının genel kurulu bu seçenekler arasında tercih yapmaya zorlamasının sebebi, şirketin durumunu bir an önce açıklığa kavuşturmak düşüncesidir. Tamamlama ile azaltılan sermaye kadar veya ondan fazla sermaye artırımı yapılması veya bilânço açıklarının pay sahiplerinin tümünce (Tasarı m. 421 (1), b.1) veya bazı pay sahipleri tarafından kapatılması ya da bazı alacaklıların alacaklarını silmesi kastedilmektedir. Tamamlamada oybirliği sağlanırsa her pay sahibi bilânço açığını kapatacak parayı vermekle yükümlüdür. Bu yoldaki bir genel kurul kararı Tasarının 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının birinci bendi anlamında bir belirli olaya özgü ek yüküm ihdas etmiş demektir. Bu ek yüküm ne sermaye konulması ne de borç verilmesi olmayıp karşılıksızdır. Oybirliği sağlanmamışsa bazı pay sahiplerinin kendi istekleriyle tamamlama yapmalarına engel yoktur. “Sermaye”, “kanunî yedek akçe” ve “son yıllık bilânço” kavramlarının anlamı birinci fıkranın gerekçesinde açıklanmıştır…” açıklaması yer almıştır. Aynı Kanunun 519-523 üncü maddelerinde yedek akçelere ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, şirketlerin kanunen veya isteğe bağlı olarak ayırabileceği yedeklerin neler olduğu ve bu yedeklerin şirketin karından ayrılması gerektiği açıkça belirlenmiş olup, Türk Ticaret Kanununda sermayenin tamamlanmasına ilişkin tutarların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır.
KONUYA YÖNELİK ÖRNEK ve DEĞERLENDİRMELERİMİZ
Yukarıda yer verilen özelgeler; gerek gelir yazılması yönünden, gerekse de kanaat verici vesika yönünden birbirleri ile çelişmektedir. TTK Tebliği yayımlandıktan sonra bile idarenin konuya bakışını bir nebze de olsa değiştirmemiş olması düşündürücüdür.
Konuyu bir örnek vererek anlatmaya çalışır isek:
Türkiye’de tam mükellef olan A A.Ş., yine Türkiye’de tam mükellef olan İ A.Ş.’nin sermayesinin % 100 payına sahiptir. İ A.Ş.’nin öz kaynak(öz varlık)durumu şu şekildedir.
Ödenmiş Sermayesi : 750.000,00.-TL (250.000,00.-TL’si VUK Mükerrer 298. Maddesi Kapsamında sermayeye ilave edilmiştir.Kalan kısım nakden karşılanmıştır.)
Kanuni Yedek Akçeler : 100.000,00.-TL
Geçmiş Yıllar Zararı : 600.000,00.-TL
Öz Kaynak/ Öz Varlık Toplamı : 250.000, 00.-TL (750bin tl+100 bin tl -600 bin tl)
Ayrıca A A.Ş.’nin, İ A.Ş.’nden 250.000,00.-TL’lik mevcut bir alacağı da bilançoda bulunmaktadır.
Yukarıda görüleceği üzere; İ A.Ş.’nin Türk Ticaret Kanunu’nun 376 ncı maddesine istinaden sermayesinin yarısı ve 2/3’lük kısmının [(600/850)= 0,7058’lik kısmın)] kaybedilmiş olduğu anlaşılacaktır.
Bu nedenle İ A.Ş.’nin genel kurulunu toplantıya çağırması gerekecektir. Genel kurul mevcut durum özelinde;
- Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve sermaye azaltımı yapılmasına,
- Sermayenin tamamlanmasına,
- Sermayenin artırılmasına karar verebilir.
Aksi halde şirket kendiliğinden sona erecek ve şirket için tasfiye hükümleri geçerli olacaktır.
Genel kurulun sermayenin üçte bir hisse ile yetinilmesi ve sermaye azaltımı kararı vermesi halinde
Sermayenin üçte biri ile yetinmekten kastedilenin hususun, esas sermayenin azaltılarak; mevcut zararın bilanço dışı bırakılmasıdır. Ancak burada da limited ve anonim şirketler için geçerli olan asgari sermaye sınırının altına düşmek ise kanunen mümkün değildir. Ayrıca şirket sermayesinin üçte birinin, şirkette mevcut olması gerekmektedir. Yani özvarlıkların en az bu tutar kadar olması gerekmektedir. Aksi halde bu tutar içinde çözüm aranacak ve bu hükümden yararlanma imkanı olamayacaktır. (Örneğimizde de; asgari sermaye sınırı olan 50.000,00.-TL’lik sınırın altına inilmemiş ve sermayenin 1/3’ü özvarlık olarak yer almasına dikkat edilmiştir.)
Örneğimizde ise; bu koşullar sağlandığından şirketin sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve sermaye azaltımı yapmasına karar vermesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Ancak vergisel açıdan bir takım vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerekecektir. Bu vergisel yükümlülükler ise;
şirket sermayesinin azaltılmasında da; vergi idaresi azaltılan sermayenin durumuna ve kendi belirlediği kriterler baz alınarak (en yüksek vergi tahakkuk edilebilecek sermaye unsurundan başlanarak) vergilendirme işlemlerinin yapılmasını istemektedir.
Şöyle ki; örneğimizde firma 600.000,00.-TL’lik zararını, ödenmiş sermayesinden karşılayacak ise; mevcut 750.000,00.-TL’lik sermayesinin 500.000,00.-TL’si sermaye azaltımı işleminin tescil edildiği yılın kurumlar vergisi beyannamesinde yer verilen ilgili bölüme dahil edilecek, üzerinden de ilgili yılın dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin % 22 oranı ile (500.000,00 * 0,22)= 110.000,00.-TL tutarında kurumlar vergisi tahakkuk ettirilecektir. Ayrıca kalan kısım üzerinden [(500.000,00.-TL – 110.000,00.-TL)= 390.000,00.-TL] ortakların statülerine göre; tescil işleminin yapıldığı dönemde, kar dağıtımına bağlı olarak % 15 oranında stopaj yapılması gerekecektir. Ancak örneğimizde A A.Ş.’nin tam mükellef bir kurum olması nedeni ile stopaj işlemi yapılmayacaktır.
Ancak azaltılacak esas sermayenin içinde; Vergi İdaresinin vergileme öngördüğü herhangi bir unsur olmaksızın ve tamamı nakdi olarak konulan sermayeden karşılanmış olur ise; vergileme yükümlülüğü de olmayacaktır.
Bir diğer taraftan firma; 100.000,00.-TL’lik kanuni yedek akçelerini, muhasebe kayıtları üzerinden geçmiş yıllar zararı hesabına mahsup etmiş olması durumunda ise; Vergi İdaresi “nakden veya hesaben yapılmış bir ödeme söz konusu olmadığından, bu mahsup işlemini kâr payı dağıtımı olarak değerlendirmemekte ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmasını istememektedir.”
Bu nedenle mükellefler; sermaye azaltımındaki vergisel yükümlülükleri göz önüne alarak; karar verip, işlem yapmaları gerekmektedir.
Sermaye azaltımı yapılması durumunda ise; gerek A A.Ş., gerekse de İ A.Ş. açısından; konu değersiz alacak ve vazgeçilen alacak hükümleri çerçevesinde değerlendirilemeyecektir.
Sermaye azaltımı yapılmış olması durumunda; azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım ve sermayenin azaltıldığının tescil edildiği dönem sonrası için; KVK 10/1-ı ‘daki indirim imkanı da kullanılamayacaktır.
Ayrıca A A.Ş. tarafından; İ A.Ş. nezninde azaltılan sermaye tutarı, sermaye paylarının geçmiş yılları zararlarına kullanılacağından ve bu sermaye azaltmanın sermayede meydana gelen azalma olarak kabul edilmesi gerektiğinden, K.V.K. Madde 8’de yer almaması ve mevzuatta aksi bir hükmün olmaması nedeni ile A A.Ş. tarafından gider yazımı da söz konusu olamayacaktır. Yine sermaye azaltımı neticesinde; A A.Ş. ve İ A.Ş. tarafından gerekli muhasebe kayıtlarının yapılması da gerekecektir.
Genel Kurulun Sermayenin Tamamlanmasına karar vermesi halinde
Genel kurulda şirket sermayesinin “tamamlanmasına” karar verilmesi noktasında; konu burada maalesef düğümlenmektedir.
Şöyle ki; TTK Tebliği yayımlandıktan sonra verilen, ancak TTK Tebliği hükümleri pekte dikkate alınmadan Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 19.07.2019 tarih ve 64597866-105[3]-14018 sayılı özelgesinde;
Tamamlama ile ne anlaşılması gerektiğini; yani azaltılan sermaye kadar veya daha fazla sermaye artırımı yapılmasını, bilânço açıklarının pay sahiplerinin tümü veya bazı pay sahipleri tarafından kapatılmasını veya bazı alacaklıların alacaklarını silmesinin kastedildiği ifade edilmiştir.
Tamamlamada oybirliği sağlanırsa her pay sahibi bilânço açığını kapatacak parayı vermekle yükümlüdür. Bu yoldaki bir genel kurul kararı Tasarının 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının birinci bendi anlamında bir belirli olaya özgü ek yüküm ihdas etmiş demektir. Bu ek yüküm ne sermaye konulması ne de borç verilmesi olmayıp karşılıksızdır. Oybirliği sağlanmamışsa bazı pay sahiplerinin kendi istekleriyle tamamlama yapmalarına engel yoktur. “Sermaye”, “kanunî yedek akçe” ve “son yıllık bilânço” kavramlarının anlamı birinci fıkranın gerekçesinde açıklanmıştır…” açıklaması yer almıştır. Aynı Kanunun 519-523 üncü maddelerinde yedek akçelere ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, şirketlerin kanunen veya isteğe bağlı olarak ayırabileceği yedeklerin neler olduğu ve bu yedeklerin şirketin karından ayrılması gerektiği açıkça belirlenmiş olup, Türk Ticaret Kanununda sermayenin tamamlanmasına ilişkin tutarların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır.” şeklinde konuyu değerlendirmiştir.
6102 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNUN 376 NCI MADDE GEREKÇESİ İSE ŞU ŞEKİLDEDİR.
Madde 376 – 376 ncı madde 6762 sayılı Kanunun 324 üncü maddesinin yerine geçmiştir. Mevcut maddenin hükümleri bir ölçüde korunmuştur. Ancak, uygulamada sıkça rastlanılan sorunlar dikkate alınarak yeni kurallar öngörülmüştür. Bu da Tasarı hükmüne yeni hüviyet vermiştir. Ayrıca 6762 sayılı Kanundaki 324 üncü maddenin bilânço hukukuna uymayan hükümleri düzeltilmiştir. 376 ncı madde düzenlenirken İcra ve İflâs Kanununda 4949 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler, AET’nin İkinci Yönergesi ve İsv. BK m. 725’e 1991’de yapılan ekler de dikkate alınmıştır. Hüküm pay sahiplerinin, alacaklıların, sermaye piyasası aktörlerinin yatırımlarını ve genel ekonomik menfaatleri korumayı amaçlamaktadır.
Birinci fıkra: Birinci fıkraya göre, son yıllık bilânçodan sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının yarısının zararlar sonucu karşılıksız kaldığının, yani yitirilmiş bulunduğunun anlaşılması halinde, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırmaya ve uygun gördüğü gerekli önlemleri kurula sunmak zorundadır. Bu önlemler, sermaye artırımı, bazı üretim birimlerinin veya bölümlerin kapatılması ya da küçültülmesi, iştiraklerin satışı, pazarlama sisteminin değiştirilmesi vs. olabilir. Önlemler 378 inci madde uyarınca tehlikelerin erken teşhisi komitesince de zaten daha önceki tarihlerde önerilmiş olabilir. Hükmün uygulanabilmesi için, kanunî yedek akçeler dışındaki açık yedek akçelerle de zararın kapanmamış olması ve arta kalan zararın sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının yarısını geçmesi gerekir. “Sermaye” terimi ile bilânçoda sermaye kalemi altında yer alan esas sermaye ve kayıtlı sermaye sisteminde çıkarılmış sermaye; kanunî yedek akçe ile, 519 uncu madde hükmünde düzenlenen akçeler kastedilmiştir.
Yönetim kurulunun, genel kurulu hemen toplantıya çağırması, şirketin finansal yönden kötü durumda bulunduğunu bütün açıklığıyla kurula anlatması, hatta bu konuda bir rapor vermesi, zararların sebeplerini (kaynaklarını) göstermesi ve tedavi çareleri önermesi gerekir, aksi halde yönetim kurulu sorumlu olur. Birinci fıkraya göre durum son yıllık bilânçoya göre belirlenir. Söz konusu açık, bir ara bilânçodan anlaşılmış veya 378 inci maddeye göre çalışan komitenin vereceği raporlarda belirtilmişse, yönetim kurulu son yıllık bilânçoyu beklememelidir. Kaybın varlığı birinci fıkranın işlemesi için yeterlidir. 378 inci maddeye göre erken teşhis ile görevli olanlar da durumu tespit edince yönetim kurulunu bilgilendirmelidir. Ancak, söz konusu kişi ve komitelerin sadece ikaz borçları vardır. Genel kurulu toplantıya çağırmak yönetim kurulunun görevidir. Kötüleşme aylık hesaplardan anlaşıldığı takdirde, yıllık bilânço esaslarına göre bir ara bilânço çıkarılması da gerekebilir.
Yönetim kurulunun iyileştirici önlem önerilerini ilgili komitelerle birlikte oluşturması ve durumu açıklayıcı raporda bu komitelerin görüşlerine yer vermesi ratio legis gereğidir. Yönetim kurulunun, genel kurulu toplantıya çağırma görevini ihmâl etmesi halinde, bu kurulu azlık toplantıya çağırabilir.
İkinci fıkra: Son yıllık bilânçodan, zararlar sebebiyle sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, yönetim kurulunun çağrısı üzerine genel kurul iki karardan birini alabilir, (1) sermayenin üçte biri ile yetinme, yani sermayenin azaltılıp zararın bünye dışına atılması; (2) tamamlama. Bu iki karardan birini almamışsa anonim şirket sona erer. Tasarının genel kurulu bu seçenekler arasında tercih yapmaya zorlamasının sebebi, şirketin durumunu bir an önce açıklığa kavuşturmak düşüncesidir. Tamamlama ile, azaltılan sermaye kadar veya ondan fazla sermaye artırımı yapılması veya bilânço açıklarının pay sahiplerinin tümünce (Tasarı m. 421 (1), b.1) veya bazı pay sahipleri tarafından kapatılması ya da bazı alacaklıların alacaklarını silmesi kastedilmektedir. Tamamlamada oybirliği sağlanırsa her pay sahibi bilânço açığını kapatacak parayı vermekle yükümlüdür. Bu yoldaki bir genel kurul kararı Tasarının 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının birinci bendi anlamında bir belirli olaya özgü ek yüküm ihdas etmiş demektir. Bu ek yüküm ne sermaye konulması ne de borç verilmesi olmayıp karşılıksızdır. Oybirliği sağlanmamışsa bazı pay sahiplerinin kendi istekleriyle tamamlama yapmalarına engel yoktur. “Sermaye”, “kanunî yedek akçe” ve “son yıllık bilânço” kavramlarının anlamı birinci fıkranın gerekçesinde açıklanmıştır.
Aslında Türk Ticaret Kanunu’nun 376 ncı maddesi ve Türk Ticaret Kanunu’nun 376 ncı maddesinin gerekçeleri ile Türk Ticaret Kanunu’nun 376. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ ile Vergi İdaresinin konuya yaklaşımı tutarsız ve tezat içeriklidir. Ayrıca Türk Ticaret Kanunu’nun 376. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ’in 9. Maddesinin 1 nci ve 3 ncü fıkralarının da kendi içinde çeliştiğini ve bu çelişkinin Vergi İdaresinin konuya fonlama kaynağı/içeriği noktasında ve fiili durum yaratıldığı (ek yüküm ihdası) bakış açısını teyit eder nitelikte olduğunu da söylebiliriz.
Öncelikle Vergi İdaresinin Sermaye Tamamlama Fonu veya Zarar Telafi Fonu uygulamasına bakışının; doğru ve haklı argümanlarına değinmemiz gerekir ise;
Sermaye tamamlama fonu Türk Ticaret Kanununda belirtilmiş kanuni bir yedek akçe değildir.
Vergi mevzuatında sermaye tamamlama fonu ile zarar telafi fonuna yönelik bir hüküm yoktur.
Tek Düzen Hesap Planında da bu fona yönelik ihdas edilmiş bir hesap ve kullanımına yönelik bir açıklama bulunmamaktadır.
Nakit fonlamanın; iştirak edilen kurumun geçmiş yıl zararlarının karşılanması için yapılmış olsa bile, bu fon tutarı 6’lı hesap gruplarına gelir olarak aktarılacak tutardan, ödenecek kurumlar vergisi tutarından sonraki kalan kısım; iştirak edilen şirketin fonlamanın yapıldığı yılda hiçbir ticari faaliyeti ve başka işlemi olmadığı varsayımı ile net tutar öz kaynaklar içinde dönem karı tutarı olarak yer alacaktır. Bu karı da geçmiş yıl zararlarından (vergi yükü olmaksızın) mahsup işlemi yapılmasına imkanı bulunmaktadır.
Sermaye Artırım Müessesesinin mükelleflerin kullanımına her zaman açık bırakılmış olması durumu,
Eğer sermaye tamamlama işleminin içeriği/kaynağı; nakit fonlama yaparak ve sermayeye ilave edilmemek sureti ile iştirak olunan firmanın sermaye kaybının giderilmesi halinde; bu işlem Tebliğin 9.Maddesinin 1.fıkrasında da aynı minvalde yapılmış açıklamalar dikkate alınarak bu nakit fonlamanın; ne borç, ne de sermaye olarak değerlendirilmemesi, geri alınamayacağının belirtilmesi, sermaye avansı olarak ileride mahsup edilememesi, karşılıksız sayılmış olması nedeni ile Vergi İdaresi’nin argümanlarını doğru olarak kabulü olanaklıdır.
Vergi İdaresinin Sermaye Tamamlama Fonu veya Zarar Telafi Fonu uygulamasına bakışının yanlış ve hatalı olduğu argümanlarımız ise;
Sermaye tamamlama fonu Türk Ticaret Kanununda belirtilmemiş bir kanuni yedek akçe olarak değinilmemiş olsa bile, Türk Ticaret Kanunu’nun 376. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ ile gerekli düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeye uygun olarak Tek Düzen Hesap Planında hesap ihdas edilmesi ve kullanımına yönelik açıklama yapılması; Vergi İdaresinin inisiyatifinde olan bir işlemdir. Gerekli düzenlemelerin Vergi İdaresince yapılabilmesi, kendi imkan ve yetkileri ile her zaman mümkündür.
Vergi İdaresi konuyu Vergi Usul Kanunu’nun 3. Maddesi özelinde bir değerlendirmeye tabii tutmamaktadır.
Vergi İdaresi’nin konuya Türk Ticaret Kanunu’nun gerekçe, tasarı ve diğer maddeler özelinde yorumlanması ile tebliğ hükümlerinin dikkate alınmaması hatalı bir yaklaşımdır.
Vergi İdaresinin; TTK Tebliği yayımlandıktan sonra verdiği özelgesinde, konuyu değerlendirdiği ve gerekçelendirdiği üzere; sanki TTK 376 ncı maddesinin getirilme gerekçesinde belirtilen (pay sahiplerinin, alacaklıların, sermaye piyasası aktörlerinin yatırımlarını ve genel ekonomik menfaatleri korumayı amaçlamaktadır.) paydaşlar ve menfaati korunanlar arasında kendi sayılmadığı varsayımı ve mantığı ile konuya yaklaştığı, vergi toplama saiki ile hareket ettiği izlenimi uyandırmaktadır. Bu durum ise amiyane tabir ile “tekeden süt çıkarma” deyimi ile örtüşmektedir. Bu nedenle de Vergi İdaresinin çözüme yönelik tutumu ve uygulaması bulunmamaktadır.
Söz konusu uygulamanın yapılması yasal bir zorunluluk arz etmektedir. Keyfi bir uygulama yapılmamaktadır. Aksi halde bu uygulama yapılmaz ise; firma fesih/tasfiye olup, kapanacaktır.
Kamu Kurumları arasında görüş farklılıkların olması, iki kanun hükmü arasındaki farklı bakış ve uygulamalar;
mükellefleri vergi riski ile karşı karşıya getirmemesi gerekmektedir.
Vergi mükellefleri ile meslek mensupları mevzuat hükümleri arasında sıkıştırılmamalıdır.
Vergi yükü özelinde ise; özellikle iştirak eden firmaların kanaat verici bir vesikaya, kazai bir hükme dayanmadan ve sermaye artırımı da yapmadan; iştirak ettiği firmadan olan alacaklarından vazgeçmesi veya iştirake nakit fonlama yapması (geçmiş yıl zararlarının giderilmesi için veya faaliyet devamı v.b.) halinde kdv ve kurumlar vergisi yönünden (kdv indirilemeyecek, tutar gider olarak yazılamayacağından) ağır vergi yükü getirmektedir.
İştirak edilen firmanın geçmiş yıl zararlarının karşılanması veya firmanın faaliyeti için gönderilecek fonların veya iştirak edilen firmadan olan alacaktan vazgeçilerek firmanın sermaye kaybının giderilmesi (amacı itibari ile) gelire ve kdv’ye konu edilebilecek bir işlem değildir. Bu tarz sermaye tamamlama amacı güden işlemlerinin özkaynaklar arasında yer alması ve mükelleflere vergi yükü getirilmeden yapılması gerekmektedir.
Sermaye tamamlama fonu uygulamasının; her ne kadar sermaye artırımı tescil müessesi kullanılmamış olsa bile sonuç olarak aynı niyete/amaca hizmet ettiği de sabittir. İştirak eden tarafından nakit fonlama yapması ile alacaklının alacağından vazgeçerek işlem yapması arasında bir fark bulunmamaktadır.
Söz konusu uygulamanın ana amacı iştiraklerin mali durumunun iyileştirilmesidir. Ayrıca yapılan bu uygulama sonucunda mükelleflerin bilanço rasyolarını ve özkaynakla finansmanı güçlendirdiği de aşikardır.
Özellikle ilişkili firmalar arasında, kötüye kullanımının mümkün olabileceği iddiası, bu tarz işlem ve ilişkiler zaten KVK 11 nci, 12 nci ve 13 ncü maddeleri özelinde vergi inceleme elamanlarınca incelenebileceği de dikkate alındığında görüşümüzün doğruluğu desteklenmektedir.
Vergi İdaresinin ve vergi inceleme elamanlarının konuya yaklaşımı; mükellefleri muvazaalı işlemler yapmaya elverişli hale getirmektedir. İştirak edilen firmanın ödenecek vergi matrahının (Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ı maddesine istinaden) uygulamanın yapıldığı ve ileriki dönemlerde kurum matrahlarının azaltılmasına neden olabilecektir. Bir diğer yönden de yukarıda yer verilen kanun hükümleri ve özelgeler dikkate alınarak; değersiz alacak ve vazgeçilen alacak müesseseleri vergi planlamasında kullanılabilmesi imkanı da her zaman mümkündür.
VERDİĞİMİZ ÖRNEK ÖZELİNDEN HAREKETLE KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ
Örneğimizdeki A A.Ş.’nin; İ A.Ş.’deki sermaye kaybını nakit fonla ve sermaye artırımı da yapmaksızın, (geçmiş yıl zararlarının kapatılması amacı ile de olsa) karşılamış olursa; Vergi İdaresi bakış açısıyla, İ A.Ş. açısından bu fon tutarı gelir olarak dikkate alınacak, İ A.Ş. tarafından A A.Ş.’ye % 18 üzerinden KDV’li fatura kesilmesi gerekecektir. Ancak A A.Ş.’nin; kendisine kesilen faturadaki kdv tutarını indirim konusu yapamayacak ve fonladığı tutarı iştirak maliyetine de dahil edemeyecek ve kurumlar vergisi yönünden gider olarak yazılamayacaktır. Çünkü fonlama tutarı sermaye ilave edilmemiş, değersiz alacak müessesesi de işletilmemiş ve işlemin özü dikkate alınarak değersiz alacak müessesesi işletilemeyeceğinden ötürü; A A.Ş.’nin; 250.000,00.-TL’lik tutarı gider yazmasına imkan bulunmamakta ve kdv özelinde ise 45.000,00.-TL’yi KDV Kanunu’nun 30/1-d fıkrasına ve KDV Tebliğindeki “sair kkeg” ibaresine göre indirim konusu yapamayacaktır. (faaliyetin yürütülmesi için gerekli olsa, işle ilgili olsa, özel tüketime yönelik harcama niteliği olmasa da) Toplam kdv’li tutarın tamamı A A.Ş.tarafından KKEG olarak dikkate alınması gerekecektir.
Aynı somut örnek üzerinden hareket ederek; A A.Ş.’nin; İ A.Ş.’deki alacak tutarı olan 250.000,00.-TL’lik kısmından; (bilanço zararlarının kapatılması amacı veya firmanın mali durumunu iyileştirmek amacı ile sermaye artırımında bulunmadan ve değersiz alacak müessesesine de başvurmaksızın) vazgeçmesi halinde de Vergi İdaresi konuya aynı bakış açısı ile bakacağını söyleyebilmek mümkündür.
Eğer örneğimizdeki A A.Ş.’nin İ A.Ş.’deki alacak tutarı olan; 250.000,00.-TL’lik kısmın (İ A.Ş.’nin bilançosunda yer alan 331/431 hesabın); gerekli prosedürler yerine getirilerek İ A.Ş.tarafından sermayesine ilave edebilmesi mümkündür. Ancak böyle bir durumda borçlu ve alacaklı açısından değersiz/vazgeçilen alacak prosedürleri geçerli olamayacağı ve sermaye artırımı işlemine inceleme elemanlarınca eleştiri getiril(e)meyeceği de sabittir. Ayrıca İ A.Ş. tarafından sermayesi artan tutar için KVK 10/1-ı maddesi hükümlerinden yararlanamayacaktır. Bu durumda ise; 250.000,00.-TL’lik tutar A A.Ş.’nin İştirak/Bağlı Ortaklık hesaplarında, İ A.Ş.’nin ise 500 Sermaye Hesabında muhasebeleştirilecektir.
Tüm konuya bir de tersi yönden bakılır ise; A A.Ş.’nin İ A.Ş.’ye (yukarıda yer verilen Vergi İdaresinin bakış açısı ve vergileme yükleri ve eleştiri riski dikkate alınarak Söz konusu vergilendirme işlemini öngören düzenlemeyi ortadan kaldırabilecek ve iştirak edilen firmaya kurumlar vergisi matrahı yönünden avantaj sağlayabilecek) 250.000,00.-TL’lik sermaye artımına gitmesi, A A.Ş.’nin kredi ve borç kullanmadan mevcut olan fon tutarının sermayeye ilavesi ve tescil işlemleri sonrasında İ A.Ş.’nin aynı tutarı A A.Ş.’ye geri ödemesi ve artırılan bu sermaye tutarı için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ı maddesine istinaden İ A.Ş.’nin yararlanabileceği de dikkate alındığında; Vergi İdaresinin bu işleme bakışının menfi ol(a)mayacağını düşünmekteyiz. Ayrıca yapılabilecek bu işlem TTK Tebliği’nce de imkan tanınan bir işlemdir. Ters mantıkla yapılabilecek bu işlemlerden ötürü muvazaa iddiasında da bulunul(a)mayacağını düşünmekteyiz. Aksinin iddia edilmesi halinde ise; kısıtlayıcı bir mevzuat hükmünün olmamasından ve ispat ve tevsiki de zor olacağından ötürü bu düşüncedeyiz.
Sermaye artırımı indirimi yönünden de; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere; bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleşen bir işlem olarak vergi idaresi ve vergi inceleme elemanlarınca eleştiri getirilebileceği düşünülse bile; söz konusu işlem için; kanun ve tebliğde herhangi bir kısıtlama öngörülmediğinden, önce sermaye artırılıp, sonra ödeme yapıldığından, (İndirim ve oran uygulamasına ilişkin sınırlamalar hariç olmak üzere; ortakların kredi alımı- alınan kredi ile sermayeye ilave etme, kredi kapatmasında kullanma, arsa/arazi alımı yapılması, v.b.) KVK 10/1-ı Maddesinde düzenlenen Sermaye Artırımı İndirim müessesesinden ilgili yıl ve diğer müteakip yıllarda yararlanılabileceğini düşünmekteyiz. (Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.01.2020 tarih ve 47285862-125[10-2017/12]-4307 sayılı özelgesi)
Bu varsayım özelinde bakıldığında ise; Vergi İdaresinin özelgesi ile konuya bakışının hatalı olduğunu ve mükellefleri muvazaalı durumlara sevk ettiğini ve ayrıca iştirak edilen kurumlara ilgili yıl ve takip eden yıllarda vergi indirimi sağlayarak kurum matrahlarını aşındıracağına müsaade ettiğini düşünmekteyiz.
Yukarıdaki hususlar, vergi idaresinin konuya menfi bakışı ile vergi yükleri dikkate alındığında mükelleflerin; (özelge talep etme imkanı ve ihtirazi kayıtla işlem yapılıp dava yoluna gitme imkanı olsa bile) Sermaye Azaltımı ve Sermaye Tamamlama Fonu/Zarar Telafi Fonu adındaki uygulamalara yer vermemesi gerekmektedir. Yapılacak işlemlerin vergi indirimi imkânı da sağladığından ötürü sermaye artırım müessesesinin kullanılmasını önermekteyiz.
Genel kurulun sermayenin artırımına karar vermesi halinde:
Genel Kurul İ A.Ş.’nin sermaye kaybının, sermaye artırımı ile giderilmesine karar vermesi halinde ise;
Öz Varlık artıda olması nedeni ile aşağıdaki formüle göre İ A.Ş.’nin sermaye artırımı yapması gerekecektir.
(Mevcut sermayenin yarısı – öz varlık) x 2 = Artacak Sermaye Miktarı
(375.000,00.TL – 250.000,00.-TL) X 2 = 250.000,00.-TL
Olması Gereken Sermaye Tutarı = 750.000,00.-TL + 250.000,00.-TL = 1.000.000,00.-TL’dir. Artacak olan 250.000,00.-TL’nin tamamının ödenmesi gerekmektedir. Bu durumda ödenecek 250.000,00.-TL ile mevcut özvarlık 250.000,00.-TL toplandığında 500.000,00.-TL’nin tebliğde belirtilen şirketin son sermayesinin yarısı (1.000.000,00.-TL / 2)= 500.000,00.-TL olarak yarısı karşılanmış olacaktır.
Bu nedenle İ A.Ş.’nin nakit olarak 250.000,00.-TL nakit sermaye artırımı yapması gerecektir.
İ A.Ş.’nin sermaye kaybının, A A.Ş.’in mevcut alacağı olan tutarın sermayeye eklenmesi halinde de aynı sonuca ulaşılmış olacaktır.
BİLANÇO AÇIĞININ FON KULLANILARAK VEYA ALACAKLARIN SİLİNMESİ SURETİ İLE SERMAYENİN TAMAMLANMASINDA İŞTİRAK EDİLEN FİRMALARIN GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ İNDİRİMİ
Van Defterdarlığı Gelir Müdürlüğü’nün 25.12.2014 tarih ve 60757842-5520-26 sayılı özelgesi : “Mükelleflerin geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı sureti ile karşılanması halinde; her ne kadar bilanço hesaplarında geçmiş yıl zararları hesabı gözükmeyecek olsa bile; KVK 9. Maddesi kapsamındaki tüm koşullar sağlanarak zarar mahsubu yapılabilecektir.” şeklinde özelgesi mevcuttur.
Mükelleflerin bilançolarındaki mevcut geçmiş yıl zararlarını; (vergisiz olarak) nakit olarak konan sermayenin azaltımı şeklinde, geçmiş dönem karlarına, geçmiş dönem yasal yedeklerine veya vergili olarak şirket ortaklarından zarar kadar para tahsil ederek veya sermaye azaltımı ile bu zarar tutarlarını muhasebe kayıtlarından çıkarsalar bile; K.V.K. 9. Maddesi kapsamındaki tüm koşullar sağlanarak ve 5 yıllık süreyi aşmadan zarar mahsuplarını gerçekleştirmeleri mümkün olabilecektir.
SONUÇ ve ÖNERİ
Pandemi süreci ile beraber şirketlerin pazar paylarının daraldığı, siparişlerinin/satışlarının azaldığı, döviz kurlarının yükseldiği, ekonomik belirsizliklerin arttığı, kredi temin zorluğu yaşandığı bu sıkıntılı dönemde şirketlerin öz kaynakları erimekte ve zarar elde etmeleri kaçınılmaz olmaktadır. Bu gerçeklik karşısında; mükelleflerin vergi mevzuatında yer almayan, başka kanunlarda yer alan, kurumlar arasındaki yorum-görüş farklılıkları ile mükelleflerin vergi yükü ve tarhiyat riskleri taşımaları izaha muhtaç bir durumdur.
Vergi İdaresinin zarar telafi/sermaye tamamlama fonu uygulamasına yönelik Kurumlar Vergisi ve KDV Kanununa yönelik görüşlerini gözden geçirmesi ve tereddütlü alanlar ile ilgili uygulayıcılara ve mükelleflere bağlayıcılığı olan sirküler veya tebliğler yayımlayarak yön vermesi ihtiyacı bulunmaktadır.
Nakit fonlama haricindeki Vergi İdaresinin konuya yaklaşımını doğru bulmamaktayız. Konuya yönelik Vergi İdaresi, (nakit fonlama/aktarma haricindeki) mevcut görüşünü değiştirmeyecek ise; KVK 10/1-ı’da belirtilen sermaye artırımında indirim müessesinden kaynaklı oluşan mevcut boşluğu ise; yayımlayacağı tebliğ ile kendi lehine düzenleme yaparak kısıtlama yapması gerektiğini önermekteyiz.
Vergi İdaresinin; mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar için özelge, idareler için de görüş müessesinin işletilmesi tartışmasız olarak faydalı ve verimli olmasına rağmen; bazı konularda bu müesseselerin maalesef vergi ihdas eden veya vergilendirmeyi iptal eden uygulamaları da görülebilmektedir. Bu nedenle idarenin bu konu özelinde iyileştirme yapmasına da ihtiyaç bulunmaktadır.
