Dar Mükelleflerin Türkiye’de Sahip Oldukları Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satışlarında Vergilendirme Nasıl Olur?

Yabancılara taşınmaz satışına izin veren yasaların yürürlüğe girmesini müteakip; yabancı kurum ve kişilerce, ülkemizde yaptıkları taşınmaz (arsa, arazi, konut, işyeri v.b.) yatırımları hız kazanmıştır. Yabancıların ülkemize taşınmaz yatırımı yapmalarının en önemli nedenleri; ülkelerinde yaşanan kaos ve iç savaş hali, ülkemizden vatandaşlık alabilmek, kullanılmamış konutlarda KDV’siz alım yapabilme fırsatı bulunması, uygun maliyetli alım fırsatının yakalanması, ülkemizin coğrafi konumu, iklimi ve doğa koşulları ile kazanç sağlama amacı ile yatırım yapabilmektedirler.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü ile TUİK verilerine göre; 2015 yılında 22.830 adet, 2016 yılında 18.189 adet, 2017 yılında 22.428 adet, 2018 yılında 39.663 adet, 2019 yılında 45.967 adet olmak üzere yabancılara konut satışı gerçekleştirilmiştir.

Ayrıca yabancı kurum ve yabancı gerçek kişiler; ülkemizden işyeri, arsa ve arazi alımları da yapabilmektedirler. Bu satışlar sonucunda ülkemize giriş yapan döviz bedelleri milyarca doları bulmaktadır.

Taşınmazların alış-satış işlem/miktar ve tutarları ile kazanç tutarlarının, devasa tutarlara ulaşması; bu işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesini önemli kılmaktadır.

Bir diğer husus ise; borsada kayıtlı yabancı kurum ve yabancı gerçek kişilerin yatırım payının % 50’nin üzerinde gerçekleştiği de bilinen bir gerçektir.

Dar mükellefler de dahil olmak üzere; bankalar ve aracı kurumların, alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının GVK geçici 67 kapsamında vergilendirilen (%0 tevkifata tabi tutulanlar dahil) ve yıllık veya münferit/özel beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının vergilendirme konuları yazımıza konu edilmeyecektir. Yazımızda; Türkiye’de ticari faaliyette bulunmayan, Türkiye’de kanunî ve iş merkezi ile işyeri ve daimi temsilcisi de olmayan dar mükelleflerin; Türkiye’de sahip oldukları taşınmaz ve iştirak hissesi (Ltd. Şti. ortaklık pay devri, borsaya kote edilmemiş A. Ş. hisse satışı, iş ortaklıklarının ortaklık payı satışı, kooperatif ortaklık payı satışı v.b.) satışlarında vergilendirmenin nasıl yapılacağı, yazı konusu vergilendirme işlemlerine yönelik; mevzuatta yer almayan, yorum ve izaha muhtaç olan ve yayımlanan tebliğlerde de bile yer verilmemiş birçok gri alanların mevcudiyeti anlatılmaya çalışılacaktır.)

Öncelikle konunun; vergilendirilmesinin iç mevzuat hükümlerine göre değerlendirmesi yapılacaktır. Çünkü; ülkemiz 80 ve üzeri ülke ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması yapmış bulunmaktadır. Her anlaşmanın süre, oran, istisna, kazancın türü, vergi çeşitliliği, geliri kavrama kriterleri v.b. yönlerden farklılık göstermesi nedeni ile iç mevzuat hükümlerimiz ile iktifa edilecektir.

Söz konusu gayrimenkul ve/veya iştirak hissesi satışı yapan kurum ve gerçek kişilerin mukimi olduğu devlet ile Türkiye arasında bulunan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının olmaması halinde iç mevzuat hükümlerimiz aynen geçerli olacak, Ç.V.Ö.A. olması halinde ise; öncelikle anlaşma hükümleri ve 1 ve 4 Seri Numaralı ÇVÖA Genel Tebliğ düzenlemeleri de dikkate alınarak; vergilendirme işlemlerinin anlaşma ve genel tebliğ hükümlerinin öngördüğü şekilde yapılması gerekecektir. 

YASAL MEVZUAT

1. a) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

Verginin Konusu

Madde 3

(2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

(3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur:

1. a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar.
2. b) Türkiye’de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar.
3. c) Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları.

ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar.

1. d) Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları.
2. e) Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

(4)Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.

İstisnalar
Madde 5

(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

1. a) Kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları.

Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan yararlanamaz.

1. e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

 Diğer İndirimler

Madde 10: Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:

 Beyan Esası
Madde 14

(1) Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir.

(7) Maliye Bakanlığı, mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairelerini, kanunî veya iş merkezlerine bakmaksızın belirlemeye yetkilidir.

(8) Beyannamelerin şekil, içerik ve ekleri Maliye Bakanlığınca belirlenir. Mükellefler beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamelerde yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır.

 Safî kurum Kazancı

Madde-22

(1) Dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır.

(2) Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edilir.

 Vergilendirme Dönemi ve Beyan

Madde 25

(4)Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, kurumun Türkiye’deki iş yerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verilir.

 Özel beyan zamanı tayin olunan gelirler
Madde 26

(1 )Dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç)ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren onbeş gün içinde Kanunun 27 nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorundadır.

 (2) Diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak Türkiye’ye bizzat getirilen nakdî veya aynî sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kur farkı kazancına dair hükümler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.

 Beyannamenin verilme yeri
Madde 27

 (1) Özel beyan zamanı tayin olunan gelirlerle ilgili kurumlar vergisi beyannamesi;

1. a) Taşınmazların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarda taşınmazın bulunduğu,
2. f) Diğer hallerde Maliye Bakanlığınca belirlenen yerin vergi dairesine verilir.

 Tarhiyatın muhatabı, tarh zamanı ve tarh yeri
Madde 28

(1) Dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisi, bunlar hesabına Türkiye’deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunur.

 Ödeme Süresi

Madde 29

(1) – Dar mükellefiyete kurumlar vergisi,

1. c) Özel beyannameyle bildirilenler ile tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi veya tasfiye ve birleşme hallerinde verilecek beyannamelerde ise beyanname verme süresi içinde, ödenir.

 Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi
Madde 30

(6) Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 (*) oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.

(*)2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre de %15 oranında stopaj kesintisi yapılacağı belirlenmiştir.

Muhtasar Beyanname
Madde 31

Kanunun 30 uncu maddesi gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Muhtasar beyanname konusunda Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır.

 1 SERİ NO’LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ’nin; 22. Safi Kurum Kazancı -DAR MÜKELLEFİYET ESASINDA VERGİNİN TARHI VE ÖDENMESİ bölümünde:

22.2.5. Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları: Dar mükellef kurumların Türkiye’de menkul sermaye iradı elde etmelerinin tek koşulu sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olmasıdır. Sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olması demek, Türkiye’ye sermaye olarak getirilmesi, Türkiye’de borç olarak verilmesi veya benzeri şekillerde Türkiye’de nemalandırılmasıdır. Yatırılmış bulunan bu sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye’de elde ettiği menkul sermaye iradı olacaktır. Menkul sermaye iradının Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Dolayısıyla, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran ve bu yerlerde veya bu temsilciler aracılığı ile yapılan işlemlerden elde edilen menkul sermaye iratları, ticari kazanç hükümlerine göre ve Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesine ilişkin olarak yayımlanan 257 ve 258 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamalar uyarınca vergilendirilecektir.

Bu itibarla, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu kazançların vergilendirilmesiyle ilgili ödevler, yabancı kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından yerine getirilecektir.

 22.2.6. Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar: Diğer kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç ve iradı doğuran kıymetin Türkiye’de bulunması, iş veya işlemlerin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.

1. b) gelir vergisi kanunu

Mevzu

Madde 1: Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.

Gelirin unsurları
Madde 2 –

Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır : T.K., Z.K, Ücretler, G.M.S.İ., S.M.K., M.S.İ., Diğer Kazanç ve İratlar

Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınır.

 Kazanç Veya İradın Türkiye’de Elde Edilmesi
Madde 7

Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur:

(1) Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması

(7) Diğer kazanç ve iratlarda;

Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi;

Bu maddenin 3’üncü, 4’üncü, 5’inci ve 7’inci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

 Tarifi

Madde 75: Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:

(4) Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı, (menkul sermaye iradı sayılır.)

 Değer Artışı Kazançları
Mükerrer Madde 80

Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.
2. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
3. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.

Safi Değer Artışı
Mükerrer Madde 81

 Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.

Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye’de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınır.

Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Yeni Türk Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Yeni Türk Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınır.

Beyanname Çeşitleri
Madde 84

(3). Münferit beyanname, dar mükellefiyete tabi olanların yıllık beyanname ile bildirmeye mecbur olmadıkları kazanç ve iratlardan, vergisi tevkif suretiyle alınmamış olanların bildirilmesine mahsustur.

 Toplama Yapılmayan Haller

Madde 86

Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

2.Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar

Münferit Beyannamenin Verilmesi
Madde 101: Dar mükellefiyete tabi mükelleflerden yıllık beyanname vermeye mecbur olmayanlar:

1. Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarını, gayrimenkulün bulunduğu,
2. Diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nca belirlenen yerin vergi dairesine münferit beyanname ile bildirmeye mecburdurlar.

 Tarhiyatın Muhatabı
Madde 107

(4) Dar mükellefiyette, mükellefin Türkiye’ de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef hesabına daimi temsilci (Türkiye’de birden fazla daimi temsilcinin mevcudiyeti halinde, mükellefin tayin edeceği, tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa, temsilcilerden herhangi birisi), daimi temsilci mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar; tarhiyata muhatap tutulurlar.

1. c) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU

Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler

Madde 1- Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

Ticarî, sınaî, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.

Bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanunî merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez.

 İşlemlerin Türkiye’de Yapılması
Madde 6

İşlemlerin Türkiye’de yapılması:

1. a) Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını,
2. b) Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade eder.

 Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna

Madde 13

Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

1. i)“Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.)” denilmiştir.

(İstisna uygulaması 01/04/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.)

(Bu istisna kapsamına konut veya işyerleri girmekte olup; arsa-tarla gibi gayrimenkullerin teslimlerinde ve 2.el konut ve işyeri alımlarında istisna uygulanamaz.)

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin;

I- A.1. Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler bölümünde ise; KDV’nin konusuna giren işlemler,3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde sayılmış olup, mal teslimi veya hizmet ifalarının verginin konusuna girebilmesi için, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olmaları veya aynı maddede belirtildiği üzere, “diğer” faaliyetler kapsamında yapılmaları gerekir.

1.1. Ticari, Sınaî, Zirai Faaliyet ve Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler bölümünde ise; 3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesine göre Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir.

Arızi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmaz.” denilmiştir.

 II – ÖRNEK UYGULAMA

Türkiye’de ticari bir faaliyette bulunmayan, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilci de bulundurmayan,  kanuni ve iş merkezi Irak’ta bulunan M.K.O. Company firması; yatırım amacı ile İstanbul Ataşehir’de bulunan kullanılmamış olan konutu; Türkiye’de tam mükellef A.B. İnşaat Ltd.Şti.’nden emlakçı Bay (A) vasıtası ile 02.05.2017 tarihinde KDV Kanunu’nun 13/1-i maddesine istinaden KDV’siz olarak 300.000,00.-USD karşılığında (300.000,00 * 1$=3,53.-TL)= 1.059.000,00.-TL’ye satın almıştır.

Söz konusu konut bedelinin tamamı aynı gün M.K.O. Company firması tarafından; A.B. İnşaat Ltd.Şti.’nin banka hesabına şirket hesabından 300.000,00.-USD (banka swift belgesine; satış fatura bilgileri ile adres,proje adı,bağımsız bölüm no v.b. diğer tüm satış bilgileri işletilerek) aynı gün (*)gönderilmiştir. (*Kur Farkına girilmemesi için)

Emlakçı Bay (A)’ya da KDV dahil 6.900,00.-TL aynı gün içinde fatura karşılığında elden ödenmiştir.

Tapu harcı; indirimli oran uygulanarak [(15.3.2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 13.3.2017 tarihli ve 2017/9973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 3 üncü maddesi ile, 30.9.2017 tarihine kadar (bu tarih dahil) uygulanmak üzere, 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı Tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklı bölümünün 20/a fıkrasında sayılan tapu işlemleri üzerinden “binde 20″ nispetinde alınan tapu harcı oranı, konut ve işyerlerinde (kat irtifakı tesis edilmiş olanlar dahil)” binde 15″ olarak uygulanacağından)] M.K.O. Company firması tarafından (1.059.000,00*0,0015)= 15.885,00.-TL olarak ödenmiştir.

Döner Sermaye Bedeli olarak da; (yöresel katsayısı 2,50 * 90,50.-TL’den)= 226,25.-TL ödenmiştir.

Tüm yasal ve vergisel ödevler alıcı/satıcı tarafından yerine getirilmiştir. Satın alma işlemi neticesinde tapu tescili M.K.O. Company firması adına yapılmıştır.

Daha sonra dar mükellef kurum M.K.O. Company firması; mali sıkışıklığı sebebi ile 29/07/2020 tarihinde; Türkiye’de tam mükellef olan (Kozyatağı V.D. Müdürlüğü’ne bağlı) MİRA A.Ş.’ye; aracısız olarak söz konusu konutu 325.000,00.-USD karşılığında (325.000,00.-USD * 1$=6,93.-TL)= 2.252.250,00.-TL’ye satmıştır.

*Hesaplamalarımızda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 18.10.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.42/4305-358-48632 sayılı özelgesi uyarınca “elden çıkarma bedelinin ya da iktisap bedelinin yabancı para ile gerçekleşmesi halinde kur değerlemesinin nasıl yapılacağı noktasında; GVK-Mükerer 81. maddesinde özel belirleme olmaması nedeni ile alım-satım ve kazanç tespitlerinde işlemlerin gerçekleştiği tarihteki Merkez Bankası döviz alış kurları kullanılmıştır.

Satış işlemi için; M.K.O. Company firması tarafından; kendi payına düşen (2.252.250*0,02)= 45.045,00.-TL tapu harcı ödenmiştir.

Döner Sermaye Bedeli olarak da; (yöresel katsayısı 2,50 * 157,00.-TL’den)= 392,50.-TL ödenmiştir.

Tüm yasal ve vergisel ödevler alıcı/satıcı tarafından yerine getirilmiştir. Satın alma işlemi neticesinde tapu tescili MİRA A.Ş adına yapılmıştır.

M.K.O. Company firması; 2020 yılında Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı 100.000,00.-TL nakdi bağış yapmıştır.  

Bu meyanda;  M.K.O. Company firmasının yaptığı bu satış işlemi sonucunda; (Irak ile ülkemiz arasında ÇVÖA bulunmadığı da göz önüne alınarak) vergilendirme işlemleri iç mevzuatımıza göre şu şekilde yapılmalıdır.

M.K.O. Company firmasının Türkiye’de yaptığı konut satışından elde ettiği kazanç; değer artış kazancı olup, iç mevzuatımıza göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Öncelikle; dar mükellef firmanın satın aldığı konutun; satın alma maliyeti ile iktisap bedelinin hesaplanmasının yapılması gerekmektedir.

M.K.O. Company firması; Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi olmayan, ticari kazanç da elde etmeyen dar mükellef bir firmadır. Dolayısı ile Türkiye’de defter tutma yükümlülüğü de bulunmamaktadır. Türkiye’de mevcut bir iktisadi işletmesi de bulunmamaktadır.

M.K.O. Company firmasının konut alımı yapılır iken; iktisap bedeli haricinde yaptığı tapu harcı ve döner sermaye ödemesi ile emlakçı komisyonu ödemeleri bulunmaktadır. Bu ödenen tutarları; maliyet bedeli hesaplamasında; Vergi Usul Kanunu’nun 262., 269., 270. ve 272. maddelerini de dikkate alarak;

(VUK 262 md: Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. VUK 269 md: İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. VUK 270 md: Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer: Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerinimaliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler(*) arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.)

(*) M.K.O. Company firmasının defter tutma yükümlülüğü olmadığından; gider yazma gibi bir tercihte bulunması imkan ve ihtimali bulunmamaktadır.

• Tapu harcı ve döner sermaye ödemesi ile emlakçı komisyonu ödemelerinin; konut alım bedelinin üzerine maliyet olarak eklenip, iktisap bedeli olarak dikkate alınıp/alınamayacağı,
• -Endeksleme uygulamasının; sadece konutun satın alma bedeline mi, yoksa toplam maliyet bedeli belirlendikten sonra bulunan tutara mı uygulanıp/uygulanmayacağı,

hususunda Kurumlar Vergisi Kanunu ve K.V.K. Genel Tebliğ’lerinde yeterli açıklık bulunmamaktadır. Sadece Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinin 2. fıkrasına ve Gelir Vergisi Kanununa yapılan göndermeler vardır. Vergi İdaresi; konuya ilişkin tereddütlü hususlara talep edilmesi halinde özelgeler ile yön vermektedir. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge havuzlarında; Türkiye’de ticari faaliyette bulunmayan, işyeri ve daimi temsilcisi de olmayan dar mükellef kurumların; iktisap bedeli belirlenmesine yönelik verilmiş herhangi bir özelgeye rastlanılmamıştır. Ancak Türkiye’de tam mükellef gerçek kişilerin değer artış kazançlarının vergilendirilmesine ve iktisap bedelinin tespitine yönelik aşağıdaki özelgeler verilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün  11.04.2014 tarih ve 62030549-120[MÜK.80- 2013/502]-866 sayılı, Değer artışı kazancının tespitinde maliyet bedelinin belirlenmesi hk. özelgesi’nde;

“2010 takvim yılının Temmuz ayında satın aldığınız gayrimenkulü 2013 takvim yılında elden çıkaracağınız belirtilerek, söz konusu gayrimenkule ilişkin yaptığınız giderlerin (tapu alım satım harçları, banka kredisi için ödenen faiz ve dosya masrafları, emlak komisyon bedeli, DASK ve deprem sigortası tutarı, bina izolasyon bedeli, kombi konulması için yapılan harcamalar) değer artış kazancının tespitinde maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 262 nci maddesi ve 272 nci maddelerinde ….  hükmüne yer verilmiştir.

Değer artışı kazancının hesaplanmasında; gayrimenkulün iktisap edilmesi veya iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderlerin maliyeti artırıcı nitelik taşıdığı kabul edilmektedir.

Dolayısıyla, söz konusu gayrimenkulün alışı sırasında ödediğiniz tapu harcına ilişkin tutarların, bina izolasyon bedelinin ve kombi konulmasına ilişkin harcamaların iktisap bedelinin tespitinde maliyete dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, DASK ve deprem sigortası prim tutarları ile alım-satıma ilişkin olarak emlak komisyoncusuna ödenen bedellerin iktisap bedelinin tespitinde maliyete dahil edilmesi mümkün bulunmamakta olup, bu tutarların safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Bununla birlikte, satışa konu olacak gayrimenkulün iktisabında kullanıldığının tevsiki şartıyla, kullanılan konut kredi faizlerine ilişkin ödemelerin, başkaca bir gelirinizden dolayı indirim konusu yapılmamış olması kaydıyla herhangi bir endeksleme yapılmaksızın konutun maliyet bedeline eklenebileceği tabiidir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2010 takvim yılının Temmuz ayında satın aldığınız ve 2013 takvim yılında elden çıkarmayı düşündüğünüz gayrimenkulün iktisap bedeli, konutun elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen üretici fiyat endeksindeki artış oranının %10 veya üzerinde olması şartıyla endeksleme yapılmak suretiyleartırılarak tespit edilecek olup, söz konusu gayrimenkulün satışından elde edilen hasılattan; konutun maliyet bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve uhdenizde kalan giderlerin, ödenen vergi ve harçların indirilmesi sonucunda kalan tutarın 2013 takvim yılı için (284 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile) 9.400-TL’yi aşması halinde aşan kısmın değer artışı kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.” denilmiştir.

Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü’nün 09.03.2017 tarih ve 11355271-120.07.01[M81-2016/5]-14172 sayılı, Değer artışı kazancının tespitinde maliyet bedelinin belirlenmesi ve İndirilecek Giderler Hk. özelgesi’nde;

“06/02/2013 tarihinde satın aldığınız gayrimenkulü 28/01/2015 tarihinde sattığınızı belirterek söz konusu gayrimenkule ilişkin yaptığınız giderlerin (PVC Cam Balkon Yapımı, Elektrik Tesisatının Yenilenmesi, Banyo Dolabı Yapımı, Duşa kabin konulması vs…) ve konutun alımı için bankaya ödediğiniz kredi faizleri ile erken ödeme bedellerinin değer artışı kazancı matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, değer artış kazancınızın hesaplanmasında; ekte sunduğunuz ve yapmış olduğunuz giderlere ait belgelerin incelenmesinden söz konusu giderlerin; gayrimenkulü iktisap etmeniz ve iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilave yapılması için ihtiyar olunan giderlerden olduğu ve maliyet artırıcı bir nitelik taşıdığı anlaşıldığından iktisap bedelinin tespitinde maliyete dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, bu şekilde artırılmak suretiyle dikkate alınan iktisap bedeline, gayrimenkulünüzün iktisabında kullandığınızı tevsik etmeniz şartıyla, kullandığınız konut kredisinin vadesi sona ermeden ve kredi bakiyesi kapanmadan konutu satmanız nedeniyle, bankaca şahsınızdan tahsil edilen erken ödeme bedelinin ve  konut kredi faizlerine ilişkin ödemelerinizin başkaca bir gelirinizden dolayı indirim konusu yapılmaması kaydıyla herhangi bir endeksleme yapılmaksızın ilave edilmesi suretiyle maliyet bedelinin tespit edilmesi mümkündür.” denilmiştir.

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün  29.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/30-57 sayılı – Değer artış kazancında ilk iktisap tarihinin tespiti ve maliyet artışında endeksleme. hk. özelgesi’nde; ise;

“- Konutun satın alınmasında kullanılan ve iktisap bedelinin tespitinde konutun satın alma bedeline

eklenecek olan banka kredisi için ödenen faiz ve diğer kredi masrafları ile alıma ilişkin tapu harçları, sözleşmeler için ödenen damga vergilerinin GVK’nun Mükerrer 81 inci maddesinin son fıkrasına göre yapılacak maliyet artışı çerçevesinde endekslemeye tabi olup olmadığı hususlarında bilgi istenildiği anlaşılmaktadır.

Değer artış kazancına ilişkin olarak; gayrimenkulün iktisap bedelinin tespitinde, tapuda kayıtlı değeri esas alınarak endekslemeye tabi tutulacaktır. Satış tarihine kadar ödemiş olduğunuz konut kredisi faizleri ile alıma ilişkin diğer giderlerin ise, iktisap bedelinin tespitinde maliyete dahil edilmesi (endekslemeye tabi tutulmaksızın) mümkün bulunmaktadır.”

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı (26.02.2016) 50426076-120[Mük.80- 2015/20-590]-47 Sayılı -Değer artış kazancında ilk iktisap tarihinin tespiti ve maliyet artışında endeksleme hk. özelgesi’nde; ise; “….Öte yandan, söz konusu gayrimenkulün iktisap bedelinin tespitinde, tapuda kayıtlı değeri esas alınacak olup, iktisap bedeli Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen üretici fiyat endeksindeki artış oranının %10 veya üzerinde olması şartıyla endekslemeye tabi tutulacaktır.” denilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinin 4. fıkrası ile yukarıda verilen özelgeler irdelendiğinde; “idarenin iktisap bedeli kavramını; sadece alış bedelini ifade ettiği, endeksleme işleminin de bu bedele yapılması gerektiği” görüşünde olduğu anlamı ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle de; idarenin mükellefe daha fazla vergi tahakkuk/tahsil edebileceği ortadadır.

Bu meyanda; vergisel hesaplamalarımız idarenin konuya bakış açısına göre hesaplanacaktır.

Konut Bedeli                 : (300.000,00 * 1$=3,53.-TL) =  1.059.000,00.-TL / İktisap=Alış Bedeli

Emlakçı Komisyonu        :                                          =        6.900,00.-TL / Maliyet Bedeli

Harç Bedeli                    :                                          =      15.885,00.-TL / Maliyet Bedeli

Döner Sermaye Bedeli     :                                          =           226,25.-TL / Maliyet Bedeli

(+) ———————TOPLAM MALİYET BEDELİ =   1.082.011,25.-TL

İktisap ve maliyet bedelleri tespitleri yapıldıktan sonra; Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 81. Maddesine ve 232 Seri No’lu GVK Genel Tebliği’ne istinaden endeksleme işlemi yapılması gerekmektedir.(Kanun koyucu, enflasyon nedeniyle ortaya çıkabilecek fiktif kazançların vergilendirilmemesi amacı ile bu madde kapsamında endeksleme uygulamasının yapılabileceğini ifade etmiştir.)

2017/Nisan Dönemi Yİ-ÜFE Oranı : 293,79,

2020/Haziran Dönemi Yİ-ÜFE Oranı : 485,37, olarak gerçekleşmiştir.

Söz konusu endeksleme sonucunda : (485,37 / 293,79)= 1,65209843765’lik endeks katsayı oranı elde edilir. Bu endeks oranı; satın alma=iktisap bedeli ile çarpılması sonucunda (1.059.000,00-TL*1,65209843765)= 1.749.572,25.-TL’lik endekslenmiş iktisap bedeli bulunur.

Yukarıda görüleceği üzere; endeks oranı % 10 üzerinde gerçekleşmiştir. Bu nedenle endeksleme yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak bir diğer gri alanda burada ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki; dar mükellefiyete tabi kurumların safi değer artış kazançları hesaplamalarında; endeksleme katsayısının % 10’un altında kaldığı hallerde endeksleme yapılıp, yapılamayacağına yönelik iki farklı görüş mevcuttur. Mevzuatta bu hususa ilişkin olarak da açıklayıcı bir bilgi bulunmamaktadır.

Görüşlerden biri; endeksleme katsayısının % 10’un altında kalmış olsa bile; her halükarda endeksleme işleminin yapılabileceğini [(Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 26 ncı maddesinin 2 fıkrasına göre “Gelir Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.” hükmü bulunduğundan, aksi bir düşünce olsa bunun kanun maddesine işleneceği ve kanunda böyle bir hüküm bulunmadığı görüşü ile)]

Diğer görüş ise; tam tersi mantıkla, endeksleme oranının Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 81. Maddesine istinaden % 10’un üzerinde olmadan endekslemenin yapılamayacağını, Kurumlar Vergisi Kanununun 3. Maddesinin 4.fıkrasında Gelir Vergisi Kanunu’na atıf yapıldığı, aynı şekilde KVK’nun 22 nci maddesinin 2 nci fıkrasında da  Gelir Vergisi Kanunu’na atıf yapıldığı, kanun koyucunun böyle bir işleme izin verme amacı olsa idi, bu hususun Kurumlar Vergisi Kanununda ifade bulacağı, % 10’luk şartın vergilendirilmemeye yönelik bir şart olmadığı, endeksleme işlemi enflasyondan arındırma amacı olduğu ve bu amacında % 10’luk sınırı aşarak gerçekleşmiş olduğu görüşü ile konuya yaklaşılmaktadır.

III- Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar Vergisi Mükelleflerinden Yıllık KurumlarVergisi Beyannamesi Verme Mecburiyeti Bulunmayanlar İçin ÖZEL BEYANNAMENİN DOLDURULMASI ile diğer verilecek beyananmeler

 SATIŞ BEDELİ                                                                                        =   2.252.250,00.-TL

 ENDEKSLENMİŞ İKTİSAP BEDELİ                                                             =  (1.749.572,25.-TL)

ALIM MALİYETLERİ/GİDERLER(Komisyon+Tapu Harcı+D.Sermaye Bedeli)

(6.900,00 + 15.885,00 + 226,25)                                                            =     (23.011,25.-TL)

SATIŞ GİDERLERİ-MALİYETLERİ (Tapu Harcı+D.Sermaye Bedeli)

(45.045,00 + 392,50)                                                                             =       (45.437,50.-TL)

SAFİ KAZANÇ TUTARI (Değer Artış Kazancı)/K.V.M.:                                  =   434.229,00.-TL

HESAPLANAN KURUMLAR VERGİSİ (% 22)      : (434.229,00*0,22)            =           95.530,38.-TL olarak hesaplanır.

Yukarıda beyan örneğinden de görüleceği üzere; M.K.O. Company firmasının, 2020 yılında Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığında yaptığı 100.000,00.-TL’lik nakdi bağış tutarını özel beyannamede indirilebilir mi? sorusunu gündeme getirmektedir.

Bu soruda mevzuattaki bir diğer gri alanı ve 2 farklı görüşü ortaya çıkarmaktadır. Şöyle ki;

“Bilindiği üzere kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılan bağış ve yardımların, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirim konusu yapılmasına ilişkin usul ve esaslar 5520 sayılı K.V.K.’nın ikinci kısmında yer alan 10. madde de düzenlenmiştir. Bu kısım ise Kanunun sadece tam mükellef kurum kazançlarının tespitine ilişkin düzenlemelerin yer aldığı bölümdür. Buna karşılık mezkur Kanunun üçüncü kısmında ise dar mükellef kurumların yapmış oldukları bağış ve yardım harcamalarına ilişkin indirim uygulamasından yararlanabilmeleri hususunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Sadece yukarıda da belirttiğimiz üzere dar mükellef kurumların Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazanç ve iratların tespitinde aksi belirtilmediği sürece tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle bizce, sadece Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla kazanç ve irat elde eden dar mükellef kurumların anılan düzenleme uyarınca 5520 sayılı K.V.K.’nın 10. maddesinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde yapmış oldukları bağış ve yardımlar ile ilgili olarak indirim uygulamasından yararlanabilmeleri mümkün olacaktır. Buna karşılık Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların, bütün şartların mevcut olması durumunda dahi bağış ve yardım indirimi uygulamasından yararlanamaması gerekmektedir.

Diğer taraftan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, K.V.K.’na göre vergileme yapılabilmesi için dar mükellef kurumların safi kurum kazançlarının tespit edilmesi gerektiği, safi kurum kazancının ise mükelleflerin hasılatlarından mezkur Kanuna göre indirebilecekleri gider veya maliyet unsurları ile diğer indirimleri düşmeleri ve indirimi kabul edilmeyen giderleri ilave etmeleri suretiyle bulunacağı belirtilmiştir. Ancak 5520 sayılı K.V.K.’nın 10. maddesinde yer alan düzenlemenin tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar açısından geçerli olması nedeniyle bizce Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların anılan düzenleme çerçevesinde bağış ve yardım indirimi uygulamasından yararlanması mümkün değildir.

 Dar Mükellef Kurumlarda Bağış ve Yardım İndirimi Uygulamasında Farklı Bir Yaklaşım;

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında özetle; dar mükellef kurumların ticari ve zirai kazançlar dışındaki kazanç ve iratları hakkında G.V.K.’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtildiğinden; bizce Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcileri bulunmayan dar mükellef kurumların G.V.K.’nın 89. maddesinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde yapmış oldukları bağış ve yardımlar ile ilgili olarak indirim uygulamasından yararlanabileceklerdir.(1)” şeklinde görüşler mevcuttur.

Her iki görüşünde kendi içinde tutarlılığı ve mantıki açıklaması olmakla beraber; ihtilafa düşmemek açısından önemli olan husus; idarenin hangi bakış açısında olduğunun tespitidir.

Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların bağış ve yardım indirimi uygulamasından yararlanabilmesinin (kanunun 10 ncu maddesinde ve idarece yayımlanan genel tebliğ hükümlerinde konuya ilişkin ayrı bir hükme verilmemiş olmaması,  Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile özel beyannamenin farklı beyan türleri olması, Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan Gelir Vergisi Kanunu’na yapılan atıfın sadece kazanç tespitine yönelik yapılmış olması, idarenin böyle bir ayrıntıyı gözden kaçırmayacağı düşüncesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlanmış olan “Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar Vergisi Mükelleflerinden Yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesi Verme Mecburiyeti Bulunmayanlar İçin Özel Beyanname örneğinde de bağış ve yardımlar dahil hiçbir indirim satırına yer verilmemiş olması hususları birlikte değerlendirildiğinde; idarenin de konuya bu şekilde yaklaştığı görüşünü güçlendirdiğinden.) mümkün olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır.

a-) ÖZEL BEYANANMEYE İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR

M.K.O. Company firmasının;

• Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan değer artışı kazançlarına ilişkin istisna tutarı olarak (310 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenen ve 2020 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere) belirlenen 18.000,00.-TL’lik istisna tutarından; (K.V.K.’nun 26/2’deki hükme göre) yararlanma imkanı bulunmamaktadır.
• KVK’nun 5/1-e’de belirlenen % 50’lik istisna hükmünden de yararlanma imkanı bulunmamaktadır. Çünkü istisna şartlarını (2 yıl aktifte tutma, fon hesabına alma v.b.) sağlama imkan ve kabiliyeti olmadığından, defter tutmadığından, işyeri ve daimi temsilcisi olmadığından, K.V.K.’nun 26/2’deki amir hükme istinaden.
• Konutu 5 yıldan fazla bir süre elde tuttuktan sonra satmış olsaydı bile V.K.’nun 26/2’deki hükme istinaden özel beyanname vermesi yine gerekecektir.
• Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. Maddesinde düzenlenen kur farkı kazançlarına yönelik avantajdan da yararlanamayacaktır. Çünkü bu hüküm ancak diğer koşulların da sağlanması şartı ile menkul kıymetler ile iştirak hisseleri alımlarına yönelik yatırımlara uygulanabilecektir. Bu nedenle konut satışına yönelik hesaplamada bu yöntem uygulanamaz.
• Satışa konu edilen unsur; menkul kıymetler ile iştirak hisseleri olması durumunda da hem endeksleme hem de kur farkına yönelik getirilen mevcut avantajların aynı kazanç unsuru için aynı anda (uygulanabileceğine yönelik farklı görüşlerde bulunmaktadır.) uygulanabilmesi de bizce mümkün değildir. Çünkü kur farkı arındırması ile birlikte ayrıca endeksleme uygulamasının yapılması, enflasyondan kaynaklanan kazanç kısmının mükerrer bir şekilde matrah dışı bırakılması sonucunu doğurur.(2)
• Söz konusu konut firmaya veraset yoluyla veya herhangi bir suretle ivazsız bir şekilde intikal etmiş olsaydı da; hem veraset ve intikal vergisi beyannamesi, hem de satıştan dolayı özel beyanname vermesi gerekecektir. (G.V.K. Mükerrer 80/6 ve KVK 26/2’ye göre)
• Değer artış kazancından dolayı zarar oluşmuş olsa idi; beyanname verilmeyecek ve ileriki yıllarda beyan verilmesi halinde de bu zarar tutarı mahsup edilemeyecektir. (KVK 9.Madde/KVK Genel Tebliği’nin Zarar Mahsubu bölümü)

 b-) BEYAN VE BİLDİRİM ile ÖDEME

(Vergilendirme ödevi; ya satıcı M.K.O. Company firması tarafından özel beyanname ile 13 Ağustos 2020 tarihine kadar; gayrimenkulün bulunduğu yerin vergi dairesi olan Kozyatağı V.D. Müdürlüğü’ne ya da alıcı durumunda olan (dar mükellef kuruma kazanç sağlayan olarak) MİRA A.Ş.’nin bağlı olduğu Kozyatağı V.D. Müdürlüğü’ne 13 Ağustos 2020 tarihine kadar özel beyanname ile kurumlar vergisi tahakkuk işleminin yapılması ve aynı süre içerisinde ödemesi gerçekleştirilmelidir.

c-) STOPAJ KESİNTİSİ ve MUHTASAR BEYANNAME YÜKÜMLÜLÜĞÜ

Bu konu özelinde de bir diğer gri alan karşımıza çıkmaktadır. Şöyle ki; dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilci vasıtasıyla kazanç elde edilmediği; değer artış kazancı sayılan gayrimenkul ve iştirak hisseleri kazanç tutarlarından, kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan tutar üzerinden stopaj kesintisi yapılıp/yapılmayacağı, buna mukabil muhtasar beyanname verilip, verilmeyeceği hususlarının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinin 1. paragrafı ile 6. fıkra kapsamında belirtilen Dar Mükellefler ifadesinin;

• Türkiye’de ticari faaliyette bulunmayan, işyeri ve daimi temsilcisi de bulunmayan tüm Dar Mükellefleri kapsayıp kapsamadığı, (sadece 30/5 fıkrasında ayrıca ifade bulmuştur.)
• Türkiye’de ticari faaliyette bulunmayan, işyeri ve daimi temsilcisi de bulunmayan Dar Mükelleflerin gayrimenkul ve/veya iştirak hissesi satışları sonucunda elde edilen vergi sonrası kazancın nasıl yorumlanacağı, (yani ana merkeze aktarabilecek kazanç şeklinde değerlendirilip/değerlendirilemeyeceği),
• Kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar ifadesi (yabancı ulaştırma kurum kazançlarında olduğu gibi sadece aracıları mı, yoksa hem aracı hem de alıcıyı mı kapsadığı),
• Değerlendirme kavramına girip/girmeyeceği,

hususları belirsizdir.

Bu belirsizlik ise; konuya Vergi Usul Kanununun 3. maddesi kapsamında konunun yorumlanmasını gerekli kılmaktadır.

Burada farklı bakış açıları ile iki farklı görüş ortaya çıkmaktadır.

 GÖRÜŞ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde;

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:

1. fıkrasında “Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı menkul sermaye iradı sayılır.” denilmiştir.

Dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilci vasıtasıyla kazanç elde edilmediği gayrimenkul ve iştirak hisseleri kazanç tutarlarından, kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan tutar Menkul Sermaye İradı sayılır ve bu tutar yurtdışına gönderildiğinde ana merkeze aktarılan tutar olarak; hem Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 6, 10, 11, 12. fıkraları hem de değerleme hükümleri kapsamında bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından stopaj kesintisine tabi tutulması gerektiği yönündedir.

 GÖRÜŞ

1. a) GVK 75/4 fıkrasının lafzının; KVK 30 maddesinin 9 fıkrası da dikkate alınarak; Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi vasıtası ile ticari kazanç elde eden dar mükelleflerin kar paylarının vergilendirilmesine yönelik olduğu, bu kazançlara stopaj öngörülmesinin amacının Türkiye’de işyeri ve daimi temsilci vasıtası ile elde edilen kazançların ana merkeze aktarılmasını engellemek, aksi halde vergi yükü getirmek sureti ile elde edilen kazançların Türkiye’de kalması ve yatırımlara yönlendirilmesi amaçlanmaktadır.
2. b) Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-ç’de belirtilen; Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 1-2-3-4 numaralı bendinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden stopaj kesintisi uygulaması yapılması gerektiği belirtilmiştir. Yani GVK maddesinin ikinci fıkrasının 1-2-3-4 numaralı bendinde sayılanlar hariç; diğer menkul sermaye iradı olarak ifade edilmiş kazanç kısımları için; stopaj kesintisi yapılması gerektiği sonucu ortaya çıkarmaktadır. Bir diğer ifade ile safi kazançtan sonra ödenen vergi sonrası kalan tutar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilse bile; K.V.K. 30/1-ç hükmü gereği,
3. c) Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde; Dar Mükellefler ifadesinin Türkiye’de ticari faaliyette bulunmayan, işyeri ve daimi temsilcisi de bulunmayan Dar Mükellefleri tümü ile kapsamadığı, kanun yapıcı böyle bir ayrımı gözden kaçırmayacağından, maddenin 30/5 fıkrasında bu ayrımın yapılması, KVK Genel Tebliği ve 12/01/2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında da aynı ayrımın yapıldığı, Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 30.3 Bölümünün sondan dördüncü fıkrası da tetkik edildiğinde yapılan yorumunun zorlama olduğu, menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilemeyeceği,
4. d) Kurum bünyesinde stopaj yapabilecek bir mekanizmanın bulunmadığı,
5. e) Stopaj uygulamasının nihai vergilendirme amacı ve kazançlardan ödenecek vergilerden mahsup edilmek sureti ile verginin en kısa sürede tahsilini amaçladığı; aksi düşünce ise; Türkiye ticari kazanç elde etmeyen, işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflere ek vergi yükü getireceği ve mükellefler arasında vergi yükü anlamında eşitsizliğe yol açacağı,
6. f) Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge havuzunda yer alan 2 adet özelgede “sadece değer artış kazancının vergilendirilmesine ilişkin” görüşlere yer verilmiş olması, stopaj konusu için herhangi bir görüş ve açıklamada bulunulmamış olması, [(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 02/05/2013 tarih ve 62030549-120[Mük.80-2012/902]-649 Sayılı Özelgesi ile  Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü 05.03.2018 tarih ve 93767041-130[17-2012/75]-31433 Sayılı Özelgesi)]
7. g) KVK 30’da değer artış kazançlarından stopaj yapılmasına yönelik bir hüküm bulunmadığından,

Bu argümanlar ile stopaj yapılmaması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Bizde bu görüş ve düşüncede olmamız nedeni ile stopaj kesintisi yapılmaması ve kesintiye yönelik olarak muhtasar beyannamesi verilmemesi gerekmektedir.

Öte yandan, Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilci vasıtasıyla ticari kazanç elde dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edilen vergi sonrası kârı; ana merkezlerine aktarmamaları halinde vergi kesintisi yapılmayacağı hususu ise tartışmasızdır.

1. d) KDV AÇISINDAN

M.K.O. Company firmasına konut alımında uygulanan kdv istisnası için; 1 yıllık elde tutulma koşulunu da gerçekleştirdiğinden alıma yönelik istisna şartları tümü ile tekemmül etmiş durumdadır.

M.K.O. Company firmasının  yaptığı konut satış işleminde; elde edilen gelir ticari bir mahiyet arz etmediğinden, Gelir Vergisi Kanununa göre değer artış kazancı olarak değerlendirildiğinden, söz konusu satış işlemi KDV’nin konusuna girmediğinden; KDV yönü ile yapılacak bir vergilendirme işlemi bulunmamaktadır.

IV-      SÖZ KONUSU KONUT AL/SAT İŞLEMLERİNİ M.K.O. COMPANY FİRMASI TARAFINDAN DEĞİLDE TÜRKİYE’DE TAM VEYA DAR MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERCE YAPILMIŞ OLMASI HALİNDE VERGİLEME İŞLEMLERİ ŞU ŞEKİLDE OLACAKTIR. (VERİLER AYNI KABUL EDİLEREK.)

[GAYRIMENKUL SATIŞ BEDELİ – ENDEKSLENMİŞ İKTİSAP BEDELİ – ALIM MALİYETLERİ/GİDERLER – SATIŞ GİDERLERİ/MALİYETLERİ ]

2.252.250,00.-TL – (1.749.572,25.-TL)  – (23.011,25.-TL) – (45.437,50.-TL)=  434.229,00.-TL

UYGULANACAK İSTİSNA TUTARI              :  ( 18.000,00.-TL)

(*)BAĞIŞ VE YARDIMLAR (GVK 89/11)            : ( 100.000,00.-TL)

VERGİYE TABİ MATRAH                            :  316.229,00.-TL

HESAPLANAN GELİR VERGİSİ (Artan Oranlı Tarifeden) =

120.000,00.-TL için = 27.870,00.-TL, Kalan 196.229,00.-TL için = 68.680,15.-TL olmak üzere toplam (27.870,00 + 68.680,15)= 96.550,15.-TL olacaktır.

(*)Bağışın; gayrimenkulü Türkiye’de tam mükellef gerçek kişi ve/veya yurtdışı mukim bir gerçek kişi tarafından da aynen yukarıda yer verilen örnekteki gibi yapılmış olduğu varsayılmıştır.

Söz konusu gayrimenkulü al/sat işlemlerini MKO Company firması değilde; Türkiye’de tam veya dar mükellef (mukim olup olmaması önemli değildir.) gerçek kişilerce yapılmış olduğu varsayılarak; beyanname verecek gerçek kişiler;

-18.000,00.-TL’lik istisna tutarından,

-bağış ve yardım indirimlerinden yararlanabilecektir.

-konutu 5 yıldan fazla bir süre elde tuttuktan sonra satmış olurlar ise; bu gelir için beyan verilmeyecek, diğer gelirler için beyan verilecek olursa bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecek,

-Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. Maddesinde düzenlenen kur farkı kazançlarına yönelik avantajdan ise yararlanamayacaktır. Çünkü bu hüküm ancak diğer koşulların da sağlanması şartı ile menkul kıymetler ile iştirak hisseleri alımlarına yönelik yatırımlara uygulanabilecektir. Bu nedenle konut satışına yönelik kazanç hesaplamasında bu yöntem uygulanamaz.

-Söz konusu konut veraset yoluyla veya herhangi bir suretle ivazsız bir şekilde al/sat işlemini yapan gerçek kişilere intikal etmiş olsaydı; veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilecek, ancak satıştan dolayı yıllık veya münferit beyanname verilmesi gerekmeyecektir. (G.V.K. Mükerrer 80)

-Değer artış kazancından dolayı zarar oluşmuş olsa idi; gelir vergisi/ münferit beyanname verilmeyecek, diğer kazançlar nedeni ile beyan verilmesi halinde zarar tutarı mahsup edilemeyecek (aynı kazanç türüne ilişkin elde edilmiş kazançlar hariç), ileriki yıllarda beyan verilmesi halinde; zarar tutarı mahsup edilemeyecektir. (GVK 88.Madde)

-Müteahhitden kullanılmamış gayrimenkul alımında KDV İstisnasından; Türkiye’de tam mükellef/mukim gerçek kişiler yararlanamayacak, yurtdışı mukim olmak şartı ile dar mükellef gerçek kişiler ise koşullarını yerine getirmek şartı ile yararlanabileceklerdir. Gayrimenkulün satışı konu edilmesi halinde ise; KDV’nin konusuna giren bir işlem olmadığından KDV yükü oluşmayacaktır.

Özetle; Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilci vasıtasıyla kazanç elde etmeyen dar mükellef kurumlar tarafından yapılan gayrimenkul al/sat işlemlerinden doğan diğer kazanç ve iratlar kapsamında ödenen vergi yükü 95.530,38.-TL olarak gerçekleşecek iken,

Gayrimenkulü al/sat işlemlerini MKO Company firması değil de; Türkiye’de tam veya dar mükellef gerçek kişilerce yapılması halinde ise; vergi yükü 96.550,15.-TL olarak gerçekleşecektir.

Bu rakamlar bize; yerli/yabancı karşılaştırması yapıldığında oransal vergi yükü bakımından birbirlerine yakın seviyelerde olduğunu göstermektedir.

Bir diğer konu ise; yukarıda örnek1’te yer verilen al/sat işlemlerine konu edilen kazanç unsurunun taşınmaz değil de; limited şirket ortaklık pay devri, borsaya kote edilmemiş a.ş. hisse satışı, iş ortaklıklarının ortaklık payı satışı, kooperatif ortaklık payı satışı olması halinde;

Ticari Kazanç hükümlerinin uygulanmaması şartı ile yani şirket aktifine kayıtlı olmaması ile geliri elde edenin niteliği de göz önüne alınarak;

-yukarıda izah etmeye çalıştığımız ayrıntılara; istisna, süre, kayıt, şart, indirim ile endeksleme (eskalasyon) hükümleri ve koşulların mevcut olması halinde kur farkı arındırma işlemlerinden sadece birinin yapılarak,

-KDV Uygulamasına konu edilmeyerek;

vergilendirilme işlemlerinin ikmali gerekmektedir.

 VI- SONUÇ

Bu tarz yapılan satışlardan dolayı;

1) Vergi tarhiyatı riski oluşturmaması açısından; taraflar arasında (alıcı ve satıcının) vergisel ödevler ile ilgili yükümlülüklerin kimin tarafından yerine getirileceği hususu ayrı bir önem arz ettiği ortadadır. Çünkü Türkiye’de ticari kazanç elde etmeyen, iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların ve yurtdışı mukimi gerçek kişilerin vergisel ödevini yerine getirmemesi veya ülkeyi terk, ölüm v.b. durumlarda alıcının veya aracıların kazanç sağlayan olarak bu yükümlülük ile karşılaşabileceği muhakkaktır. Böyle bir durumda ise; taşınmazı veya limited şirket ortaklık pay devrini, borsaya kote edilmemiş A.Ş. hisse satışını, iş ortaklıklarının ortaklık payı satışını, kooperatif ortaklık payını alan/aracılık eden Türkiye’deki yerleşik kişi ve kurumların satıcıya ödeme yapmadan önce bir kez daha düşünmesi gerekmektedir. Hatta bu alıcıların; vergisel işlemler yapılmadan önce satıcılara ödeme bile yapmaması, ödemenin ancak vergisel ödevlerin satıcı tarafından yerine getirildiğinin tevsiki sonrası yapılması veya satın alma bedellerinin (tüm vergisel yükler hesaplanarak) brüt veya net olarak hesaplanmasını,

2) Mükelleflerin tereddüdü mucip gördükleri konular hakkında idareden görüş almasını,

3) Hazinenin vergi-harç kayıp/kaçağını önlemek, özel ve/veya münferit beyanname verilmemesinin önüne geçmek ve denetim mekanizması da oluşturabilmesi açısından;

• Gayrimenkul satışlarında; Tapu İdarelerinin tapu tescilinin yapılmasından önce;
• Limitet şirket ortaklık pay devri, iş ortaklıklarının ortaklık pay satışı, kooperatif ortaklık pay satışı ile borsaya kote edilmemiş A.Ş. hisse satışlarında; Noter ve Ticaret Sicil Müdürlüklerinin,
• Alıcı/satıcı ve aracıların münferit ve/veya özel beyannamelerinin verilip verilmediğinin tetkik edilmesi sorumluluğu ve bu yapılmadığı takdirde işlemlerin yapılmaması veya yapıldığı takdirde müteselsil sorumluluk hükümlerinin işletileceğine yönelik kanuni düzenlemelerin yapılmasını,
• Ayrıca işlemi yapacak kurumların bu işlemleri yerine getirmeden önce; (yasal düzenleme sonrası işlemi yapacak kurumların sorumluluğunun asgariye indirilebilmesi adına) vergilendirme işlemlerinin, (Ç.V.Ö.A. hükümleri de dikkate alınarak) yerine getirildiğine yönelik meslek mensuplarından alınacak rapora bağlanma zorunluluğunun da ayrıca getirilmesi gerektiğini,

4) Vergi İdaresinin; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/6. maddesine istinaden; stopaj kesintisinin gerekip/ gerekmediği noktasındaki görüşünü; sirküler veya tebliğ bazında açıklama yapmasını,

5) Anayasamızdaki vergide adalet, öngörülebilirlik, eşitlik ilkeleri uyarınca vergi mevzuatındaki karmaşıklığın giderilmesi ile mevzuatın sadeleştirmesini önermekteyiz

6) Yapılabilecek bu düzenlemelerin gerçekleşmesi halinde ise; meslek mensuplarına yeni bir iş/gelir alanı açılabileceği ile hazinenin vergi-harç kayıp/kaçağını önleyeceği ise kuşkusuzdur.