Vergi incelemesine sevk edilen ve incelemesi tarh zamanaşımı süresinde bitiril(e)meyip, inceleme elemanlarınca yazılı ve/veya şifahi olarak tarhiyatı yapacak olan vergi dairesinden mükellefin takdir komisyonuna sevki istenip, takdire sevk işlemi sonucunda zamanaşımı süresini 1 yılı geçmemek üzere durdurmakta idiler. Daha sonra, bu süre içerisinde vergi inceleme raporları tamamlanmakta, tarha yetkili daireye gönderilmekte, takdir komisyonları vergi inceleme raporlarını aynen dikkate alarak, mükelleflere tarh ve tebliğ işlemlerini 1 yıllık süre zarfı içinde yapmakta idiler.
Tarhiyat yapılan mükellefler; anayasa mahkemesi iptal kararı, zamanaşımı geçtiği iddiası, takdir komisyonlarının KDV red etme yetkisi olmadığı, kanuna karşı hile yapıldığı, takdir komisyonunun tarhiyatı inceleme raporuna aynen dayandırdığı, takdir komisyonunun tarhiyatı kendi çalışmaları ile tarh etmediği v.b. argümanlar ile tarhiyatları yargıya taşımışlardır.
Yazımız kapsamında konu; Maliye Bakanlığının geçmiş dönem uygulamaları ile yargı kararları boyutunda ele alınıp, yargıdaki içtihat ve yorumsal farklılıklarının giderilmesi adına “Danıştay’ın İçtihatları Birleştirme Kararı” vermesi gerektiğine ilişkin tavsiyemize yer verilecektir.
YASAL MEVZUAT
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
Madde: 113 – Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.
Madde: 114 – Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Aynı Kanunun 30,31, 72, 74/a, 75 nci maddeleri ile 149 Seri No’lu VUK Genel Tebliğlerinde de düzenlemeler yapılmıştır.
(İptal ikinci fıkra: Anayasa Mahkemesi’nin 15/10/2009 tarihli ve E: 2006/124, K.: 2009/146 sayılı Kararı ile.; Yeniden düzenleme: 23/7/2010-6009/8 md.) Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.
2575 Sayılı Danıştay Kanunu’nun
İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri
Madde 39 – İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.
İçtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar
Madde 40 – 1. İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi, Danıştay Başkanı, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri kurulları veya Başsavcı tarafından istenebilir.
- Aykırı kararlarla ilgili kişiler, içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilirler.
- Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararları, gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmi Gazete’de yayımlanır.
- Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır.
Vergi Denetim Kurulu tarafından yayımlanan 27.04.2017 tarih ve 5306925-010.06.E.14938 Sayılı 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi (İç Genelge de; zamanaşımına uğrama süreci yaklaşan konularla ilgili olarak inceleme görevlendirmelerini Haziran ayının sonuna kadar vergi inceleme elemanlarına incelemeleri göndermiş olacak, bu tarihten sonra zamanaşımlı döneme ilişkin olarak gelen vergi inceleme talepleri hakkında görevlendirme ve/veya takdire sevk işlemi yapılmayacaktır.” demiştir.)
YARGISAL SÜREÇ ile SÜREÇE YÖNELİK DEĞERLENDİRMELERİMİZ
Giriş bölümünde de belirtildiği gibi; zaman aşımına uğramasına az bir süre kalmış vergi incelemelerinde, inceleme elemanları; zaman kazanmak ve incelenen konudaki çıkması muhtemel matrah farklarını ve vergi alacağını güvenceye almak için, 5 yıllık zaman aşımı süresinin, takdir komisyonuna sevk işlemi ile durması nedeniyle, öncelikle mükelleflerin takdir komisyonuna sevkini sağlamakta, daha sonra 5 yıllık zaman aşımı süresi dolduktan sonra, ya vergi incelemesine başlamakta veya 1 yıllık uzayan süre içinde yapılan/biten inceleme sonucunda, takdir komisyonuna done olacak şekilde basit rapor, vergi inceleme, vergi tekniği raporu düzenlenmekte ve takdir komisyonuna göndermekte idiler. Takdir komisyonlarınca da, her hangi bir inceleme ve araştırma yapmadan, vergi inceleme raporlarındaki belirtilen aynı tutarda matrah takdiri yapmakta, bu kararları vergi dairesine göndermekte ve vergi dairelerince uzayan bir yıllık süre zarfında mükelleflere tarh ve tebliğ işlemleri yapılmakta idi.
Bu duruma; zamanaşımını aşmak amacı ile bir yöntem olarak kullanıldığından “kanuni dolanma/hile tanımlaması” da yapılabilmesi mümkündür.
Ancak kendilerine tarhiyat yapılan mükellefler; anayasa mahkemesi iptal kararı, zamanaşımı geçtiği iddiası, takdir komisyonlarının KDV red etme yetkisi olmadığı, kanuna karşı hile yapıldığı, takdir komisyonunun tarhiyatı inceleme raporuna aynen dayandırdığı, takdir komisyonunun tarhiyatı kendi çalışmaları ile tarh etmediği, matrahın vergi inceleme raporu ile bulunduğu ve ihbarnameler ile takdir komisyonu kararlarında dayanağın vergi inceleme raporunun olduğu gösterildiği v.b. argümanlar ile tarhiyatları yargıya taşıdılar.
a-)Yargıya taşınan ihtilaflar için; mükellef lehine verilen bazı yerel mahkeme kararları ise şu şekildedir.
İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin 25/11/2014 tarih ve E:2013/2946, K:2014/2359 Sayılı kararı,
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 29/02/2016 tarih ve Esas No:2015/2242, Karar No:2016/334 sayılı kararında; “Takdir Komisyonlarının KDV indirimlerini ret etme yetkisi olmadığı, davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına ve inceleme raporundaki öneri tarhiyatını birebir dikkate alarak 2009/7,10 dönemleri için yapılan KDV ve 1 kat vergi ziyaı cezasını” kaldırmıştır.
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi tarafından 21.3.2014 tarihli kararda ise “zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için olayda, gerçek bir re’sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir değişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir re’sen takdir nedenine dayandırılmamış olması gerektiği belirtilmiş ve bu kapsamda yetkili komisyonca inceleme yapılmadan zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan matrahlar dikkate alınarak takdir komisyonun kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyatların zamanaşımı nedeniyle terkini yönünde hüküm tesis etmiştir.”
b-)Yerel mahkeme kararlarının; üst mahkeme olan Danıştay Dairelerine temyize gitmesi sonucunda da; yerel mahkeme kararlarının benzeri kararlar çıkmıştır.
- Danıştay 9. Dairesinin 16.06.2014 tarih ve Esas No:2014/4977, Karar No: 2014/4573 sayılı kararı
- Danıştay 9. Dairesinin 19.11.2013 tarih ve Esas No:2013/6870, Karar No: 2013/10358 sayılı kararı
- Danıştay 4. Dairesinin 14.10.2014 tarih ve Esas No:2013/3222, Karar No: 2014/5621 sayılı kararı
- Danıştay 9. Dairesinin 22.05.2013 tarih ve Esas No:2012/9726, Karar No: 2013/5028 sayılı kararı
- Danıştay 9. Dairesinin 22.05.2013 tarih ve Esas No:2012/9726, Karar No: 2013/5028 sayılı kararı
- Danıştay 9. Dairesinin 16.10.2014 tarih ve Esas No:2014/4977, Karar No: 2014/4573 sayılı kararı
- Danıştay 9. Dairesinin 05.02.2020 tarih ve Esas No:2017/1408, Karar No: 2020/411 sayılı kararı
c-)Temyiz mahkemelerinin yerel mahkeme kararlarını aynen onaması ve kararların artık müstekâr bir hale gelmesi sonucunda; Vergi Denetim Kurulu tarafından yayımlanan 27.04.2017 tarih ve 5306925-010.06.E.14938 Sayılı 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi ile konuyu kısmen de olsa çözüme kavuşturmak istemiştir.
Söz konusu İç Genelge ile;
“zamanaşımına uğrama süreci yaklaşan konularla ilgili olarak inceleme görevlendirmelerini Haziran ayının sonuna kadar vergi inceleme elemanlarına incelemeler gönderilmiş olmalı, bu tarihten sonra zamanaşımlı döneme ilişkin olarak gelen vergi inceleme talepleri hakkında görevlendirme ve/veya takdire sevk işlemi yapılmayacağı,
Tarh zamanaşımının son yılında yürütülen vergi incelemeleri, raporun en geç içinde bulunan yılın ekim ayının son gününe kadar vergi dairesi kayıtlarına girmesi sağlanacak, ilgili birimlerde başlanılan ve o yılın sonu itibariyle tarh zamanaşımına uğrayacak dönemlere ilişkin vergi incelemeleriyle ilgili olarak takdire sevk işlemi yapılmayacağı,
Takdire sevk işlemi yapılan mükellefler hakkında bu süre dolduktan sonra incelemeye başlama tutanağı düzenlenmeyeceği, .
Haksız iadenin geri alınması ve indirimin reddi gibi tarhiyat gerektiren ancak matrah veya matrah farkı niteliğinde olmayan işlemleri içeren konular hiçbir surette takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği,” hususları belirtilmiş, uygulamaya da bu şekilde yön verilmesini talimatlandırmıştır.
İç Genelge ile Vergi İnceleme Birimi olan VDK’da uygulamadaki yaklaşımın hatalı olduğunu zımnen de olsa kabul ettiği anlaşılmaktadır.
d-) Yerel mahkeme kararlarının temyiz ve karar düzeltme istemleri sonucunda ise; (İç Genelge yayımlandıktan sonra verilenlerde dahil) Danıştay Dairelerinin bir kısım kararlarında ise; konuya tam tersi yönden değerlendirmiş oldukları görülmüştür.
- Danıştay Dairesi’nin 31.05.2016 tarih ve E:2016/1848 K:2016/4855 sayılı kararı,
- Danıştay 4. Dairesi’nin Esas No : 2016/19923 Karar No : 2019/254, 17/01/2019 tarihli kararı ile yerel mahkeme kararı bozulmuştur.
- Danıştay 4. Dairesi’nin Esas No : 2019/5826,Karar No : 2019/8091, 28/11/2019 tarihli kararı ile Karar Düzeltme istemi RED edilmiştir.
- Danıştay Dairesi’nin 23.10.2017 tarih ve E:2013/2485 K:2017/7045 sayılı kararı,
- Danıştay Dairesi’nin 02.04.2019 tarih ve E:2015/2868 K:2019/2500 sayılı kararı,
- Danıştay Dairesi’nin 23.01.2019 tarih ve E:2016/481 K:2019/481 sayılı kararı,
- Danıştay Dairesi’nin 23.01.2019 tarih ve E:2018/5407 K:2019/434 sayılı kararı.
Alınan bu kararlarda özetle; takdir komisyonuna sevk edilmekle zamanaşımının durduğunu, zamanaşımı hesaplamalarının nasıl yapılacağını, zamanaşımı süresi dolmadan her zaman takdire sevk işlemi yapılabileceği, işin esası yönünden incelenerek kararlar verilmesi gerektiği, takdir komisyonlarının KDV indirim reddi yapma yetkisi olduğu, yukarıda yer verilen tüm tereddütlü hususların kanun hükümlerine uygun olduğu belirtilmiştir.
Bu alınan kararlara ilişkin şahsi değerlendirmemiz ise; kanunu dolanma yolunun önü açıldığı, Vergi Usul Kanunu’nun 113 ve 114. maddelerinin hiçbir hükmü kalmadığı ve hukuka olan güven duygusunun zedelendiği ve hukuk güvenliği ilkeleri ile bağdaşmadığını söyleyebiliriz.
e-) Yukarıda (d) bölümünde belirtilen kararlar sonucunda; yerel ve istinaf mahkemeleri; temyizen bozulan kararlarına karşı ISRAR Kararı ile konuyu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na taşımışlardır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise; yerel mahkemelerce verilen ısrar kararlarını onadığı da (Danıştay VDDK’nun 26.04.2017 tarih ve E:2017/171 K:2017/205 sayılı kararı) olmuştur.
Israr Kararlarının RED edildiği de olmuştur. (Danıştay V.D.D.K.’nun 19.02.2020 tarih ve E:2019/1492 K:2020/166 sayılı kararı, (Danıştay VDDK’nun 19.02.2020 tarih ve E:2019/1460 K:2020/163 sayılı kararı, Danıştay VDDK’nun 19.02.2020 tarih ve E:2019/1149 K:2020/245 sayılı kararı, Danıştay VDDK’nun 23.10.2019 tarih ve E:2019/403 K:2020/714 sayılı kararı, Danıştay VDDK’nun 14.11.2018 tarih ve E:2018/702 K:2018/921 sayılı kararı)
Özetle takdire sevki işleminin zaman aşımı süresini durduracağı/durdurmayacağına yönelik birbirleri ile çelişkili Danıştay Kararları halen verilmektedir.
III. ÇÖZÜME YÖNELİK DEĞERLENDİRME
Konu özelinde yargı kararlarında aykırılıkların olduğu sabittir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” hükmü yer almaktadır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları; Resmi Gazetede yayımlanan, Danıştay daireleri ve kurulları ile idari ve vergi mahkemeleri ile İdare açısından bağlayıcılığı olan hukuki kaynaktır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesine göre, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi için; öncelikle isteme konu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın bulunup, bulunmadığının saptanması gerekmektedir. Bunun içinde anılan hüküm uyarınca aykırı kararların verilmiş olması yeterli görülmüştür.
Uygulamada kararlar arasındaki aykırılık ve uyuşmazlık, aynı veya benzer konuda açılıp, farklı şekilde sonuçlanan yargı kararları olması; içtihadın birleştirilmesinden amacın; kararlar arasındaki aykırılıkların giderilmesi suretiyle hukuki istikrarı, hukuki güvenliği sağlamak, hukukun olumsuz etkilenmesini önleme amacı olduğu anlaşılmaktadır. Kararlar arasında aykırılıktan söz edebilmek için, aynı veya benzer konuda açılıp maddi ve hukuki durumları aynı olmasına rağmen, farklı, aykırı kararlar verilmiş olması gerekmektedir.
Çözüme yönelik değerlendirmelerimiz noktasında, bir başka konu yönünden bir parantez açmakta fayda bulunmaktadır.
Şöyle ki; 24/10/2019 tarih ve 30928 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “7188 Ceza Muhakemesi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 2576 sayılı “Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’da yapılan değişiklik ile Bölge İdare Mahkemesince (BİM) tarafından verilen kesin nitelikteki kararlar arasında veya farklı BİM dairelerince verilen kesin nitelikteki kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesine yönelik karar verme görev ve yetkisi Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’ndan (DİBK) Vergi Dava Daireleri Kuruluna geçmiştir. Bu görev değişikliğinin nedeni olarak madde gerekçesinde “DİBK’in geniş katılımcı yapısı sebebiyle sık toplanamaması ve toplandığı zamanlarda Danıştay’ın diğer kurulları ve dava dairelerinin çalışamaması” gerekçe gösterilerek kanun değişikliğine gidildiği anlaşılmaktadır.
Ancak DİBK kararlarının aksine, VDDK’nın içtihadı birleştirme yönünde vereceği kararların Bölge İdare Mahkemesi ve diğer idari mahkemeler üzerindeki bağlayıcılığı hususunda kanunda açıklık bulunmamaktadır. Nitekim doktrinde, ilgili düzenleme kapsamında verilen VDDK kararının; içtihadı birleştirme kararı olmadığı, bölge idare mahkemeleri bakımından farklı bir hukuki mekanizma ile aykırılığın giderilmesinin mümkün kılındığı belirtilmiş ve verilecek kararların bağlayıcılığı konusunda düzenleme yapılmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle VDDK’nın bu kararları içtihadı birleştirme kararı niteliğinde olmadığından, kararların Danıştay Daireleri üzerinde bağlayıcılığı olamayacaktır. (3)
Olayımızda vergi tarhiyatları genel olarak 2012 ve önceki takvim yıllarına ait olduğundan, temyiz kararından sonra karar düzeltme hükümleri geçerli olduğundan ve istinaf mahkemelerinin kuruluş tarihi ve 2577 Sayılı Kanunun 45 nci ve 46 ncı maddeleri de dikkate alındığında söz konusu kanun değişikliğinin getirilmesinin; yazımız konusu işlemler için Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nca içtihadı birleştirme kararı verilebilmesine engel teşkil etmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Zaten kanun koyucuda böyle bir amaç gütmüş olsa idi 2575 sayılı Danıştay Kanununda da yasal bir düzenleme yapılır idi. Getirilen kanun değişikliği; 2576 Sayılı kanun kapsamında Bölge İdare Mahkemesince verilen kesin nitelikli kararlar arasında veya farklı Bölge İdare Mahkemesince verilen kesin nitelikli kararlar arasında mevcut aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi amacı ile getirilmiştir. Bu nedenle konu özelinde Danıştay Başkanlığı İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun Karar almasına engel bir durum bulunmamaktadır.
IV- SONUÇ:
1-) Yukarıda ayrıntılarına yer verdiğimiz hususlar çerçevesinde; vergi incelemesinin tarh zamanaşımı süresi içerisinde bitiril(e)meyip, vergi inceleme elemanlarınca (zamanaşımı süresini 1 yıl artırmak için) yazılı ve/veya şifahi olarak talep edilen takdire sevk istemleri sonucunda, takdir komisyonu kararlarının (vergi inceleme, vergi tekniği, basit raporların aynen esas alarak, hiçbir tetkik yapmadan) tarha yetkili vergi dairesine göndermesi sonucunda yapılan tarhiyatların yasal olmadığını, bu şekilde yapılan idari işlemlerin kanuni dolanma amacı taşıdığı, Vergi Usul Kanunu’nun 113. ve 114. maddelerinin hükümlerini ortadan kaldırdığını düşünmekteyiz.
2-) Ayrıca konu özelinde; halen yargı süreci devam eden dosyaların da bulunduğu dikkate aldığımızda 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesine istinaden Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun “İçtihadı Birleştirme Kararı” vermesi gerektiğini düşünmekteyiz.
3-) Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararında da ise;
a-) Vergi Denetim Kurulu tarafından yayımlanan 27.04.2017 tarih ve 5306925-010.06.E.14938 Sayılı 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi’nin de verilecek kararda dikkate alınmasını,
b-) Takdir Komisyonuna sevk edilmekle zamanaşımının durup/durmayacağı,
c-) Takdir Komisyonlarının Vergi İnceleme Elemanlarınca düzenlenen raporları dikkate alarak ve bire bir aynı tutarda tarhiyat önerme yetkisinin bulunup/ bulunmadığı, yani takdire sevk işleminin kanunun tanımış olduğu bir hakkın; kötüye kullanılması olup/olmadığını,
d-) Zamanaşımı hesaplamalarının nasıl yapılacağını,
e-) Zamanaşımı süresi dolmadan her zaman takdire sevk işlemi yapılıp/yapılamayacağı, yapıldığı takdirde ise; ortada resen tarh sebebi olmadan veya ortaya konulmadan takdire sevki işlemlerinin zamanaşımı süresini durdurup/durdurmayacağı,
f-) Konunun “niyet okuma” yönünden de ayrıca değerlendirilmesinin yapılması,
g-) Takdir komisyonlarının KDV indirim reddi yapma yetkisi olup/olmadığı,
v.b. tüm tereddütü mucip hususların aydınlatmasının ve bu şekilde uygulama birliğinin sağlamasının elzem olduğunu ve alınacak bu karar ile yargının iş yükünün de azaltılacağını düşünmekteyiz.
4-) 2009 takvim yılında yukarıda anlatılmaya çalışıldığı şekilde; bir mükellefimiz için yukarıdaki yargı süreçlerinden geçilmiş, 5 yılı aşkın süredir devam eden dava süreci ile Danıştay’ın Bozma Kararı ile yerel mahkemece işin esasına girilerek mükellef lehine karar verilmesine rağmen; 21 Ağustos 2020 tarihinde Danıştay Başkanlığından İçtihadı Birleştirme Kararı verilmesi talep edilmiş, sonucunu da merakla beklemekteyiz.
